第二節(jié) 合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映

（ 3 ）通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別和合并財務(wù)報表分別進行處理：

①個別財務(wù)報表

在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進行會計處理：

A. 購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變，其中，購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

B. 追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

C. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認(rèn)的其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積），購買方按持股比例計算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益。

【關(guān)鍵點】從個別財務(wù)報表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價值不變，其他綜合收益不轉(zhuǎn)入投資收益。

②合并財務(wù)報表

在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，并按以下原則處理：

A. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。

B. 購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)財務(wù)報表中的合并成本。

C. 在按上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽，或者應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

D. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

【關(guān)鍵點】從合并財務(wù)報表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計量，相當(dāng)于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理。

【例題 12 •計算分析題】長江公司于 2012 年 1 月 1 日以貨幣資金 3100 萬元取得了大海公司 30% 的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是 11000 萬元。

2012 年 1 月 1 日 ，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。購買日，該固定資產(chǎn)的公允價值為 300 萬元，賬面價值為 100 萬元，剩余使用年限 10 年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

大海公司 2012 年度實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積 200 萬元。

2013 年 1 月 1 日 ，長江公司以貨幣資金 5220 萬元進一步取得大海公司 40% 的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價值為 12000 萬元，其中：股本 5000 萬元，資本公積 2200 萬元，盈余公積 280 萬元，未分配利潤 4320 萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是 12300 萬元。

2013 年 1 月 1 日 ，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為 390 萬元，賬面價值為 90 萬元，剩余使用年限 9 年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

已知：原 30% 股權(quán)在該日的公允價值為 3915 萬元。

長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。

假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。

要求：

（ 1 ）編制 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 1 月 1 日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄。

（ 2 ）計算 2013 年 1 月 1 日長江公司追加投資后個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的賬面價值。

（ 3 ）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。

（ 4 ）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制對大海公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整的會計分錄。

（ 5 ）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄。

（ 6 ）在合并財務(wù)報表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵消分錄。

【答案】

（ 1 ）

① 2012 年 1 月 1 日

借：長期股權(quán)投資——成本 3100

貸：銀行存款 3100

借：長期股權(quán)投資——成本 200 （ 11000 × 30%-3100 ）

貸：營業(yè)外收入 200

② 2012 年 12 月 31 日

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 294

{ ［ 1000- （ 300-100 ）÷ 10 ］× 30%}

貸：投資收益 294

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 60

貸：資本公積——其他資本公積 60

③ 2013 年 1 月 1 日

借：長期股權(quán)投資 5220

貸：銀行存款 5220

借：長期股權(quán)投資 3654

貸：長期股權(quán)投資——成本 3300

——損益調(diào)整 294

——其他權(quán)益變動 60

（ 2 ）長期股權(quán)投資賬面價值 =3100+200+294+60+5220=8874 （萬元）。

（ 3 ）長江公司對大海公司投資形成的商譽 = （ 3915+5220 ） -12300 × 70%=525 （萬元）。

（ 4 ）借：固定資產(chǎn) 300

貸：資本公積 300

（ 5 ）將原 30% 持股比例長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購買日公允價值，調(diào)整金額 =3915- （ 3100+200+294+60 ） =261 （萬元）。

借：長期股權(quán)投資 261

貸：投資收益 261

將原 30% 持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益

借：資本公積 60

貸：投資收益 60

（ 6 ）

借：股本 5 000

資本公積 2 500 （ 2 200+300 ）

盈余公積 480

未分配利潤 4 320

商譽 525

貸：長期股權(quán)投資 9 135 （ 3 915+5 220 ）

少數(shù)股東權(quán)益 3 690