第二十二章 民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)

本章考情分析

本章主要闡述民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)特定業(yè)務(wù)的核算及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。近三年考題為單選題、多選題和判斷題。從近三年考試情況看，本章不太重要。

近 3 年題型題量分析表

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

將原“預(yù)算會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”一章內(nèi)容拆分為兩章內(nèi)容；重新編寫并增加了受托代理業(yè)務(wù)的核算等內(nèi)容。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 概述

一、民間非營(yíng)利組織的概念和特征

特征：（ 1 ）該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；（ 2 ）資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；（ 3 ）資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

二、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的概念和特點(diǎn)

民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的特點(diǎn)：（ 1 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；（ 2 ）在采用歷史成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上，引入公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)；（ 3 ）由于民間非營(yíng)利組織資源提供者既不能享有組織的所有權(quán)，也不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)，因此，其會(huì)計(jì)要素不包括所有者權(quán)益和利潤(rùn)，而是設(shè)置了凈資產(chǎn)這一要素；（ 4 ）由于民間非營(yíng)利組織采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，因此設(shè)置了費(fèi)用要素，而沒有使用行政、事業(yè)單位的支出要素。

三、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的基本原則

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求民間非營(yíng)利組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循客觀性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一貫性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、可理解性原則、配比性原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分費(fèi)用性支出與資本性支出原則以及重要性原則等基本原則。

四、民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)要素

（一）反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn) - 負(fù)債 = 凈資產(chǎn)

1. 資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由民間非營(yíng)利組織擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給民間非營(yíng)利組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)等。

2. 負(fù)債是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資產(chǎn)流出民間非營(yíng)利組織，包括流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債和受托代理負(fù)債等。

3. 凈資產(chǎn)是指民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，包括限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。

（二）反映業(yè)務(wù)成果的會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)等式為：收入－費(fèi)用 = 凈資產(chǎn)變動(dòng)額

1. 收入是指民間非營(yíng)利組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入。包括捐贈(zèng)收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入、政府補(bǔ)助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業(yè)務(wù)活動(dòng)收入和其他收入。

2. 費(fèi)用是指民間非營(yíng)利組織為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力流出，包括業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用等。

第二節(jié) 民間非營(yíng)利組織特定業(yè)務(wù)的核算

一、受托代理業(yè)務(wù)的核算

（一）受托代理業(yè)務(wù)的概念

受托代理業(yè)務(wù)是指民間非營(yíng)利組織從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人的受托代理過(guò)程。

（二）受托代理業(yè)務(wù)的界定

在受托代理業(yè)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織只是起到中介人的作用。民間非營(yíng)利組織的受托代理業(yè)務(wù)與其通常從事的捐贈(zèng)活動(dòng)存在本質(zhì)上的差異。

（三）受托代理業(yè)務(wù)的核算

1. 收到受托代理資產(chǎn)時(shí)

借：受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

其中，受托代理資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照以下方法確定：

（ 1 ）如果受托代理資產(chǎn)為現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額作為受托代理資產(chǎn)的入賬價(jià)值；

（ 2 ）如果受托代理資產(chǎn)為短期投資，存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視不同情況確定其入賬價(jià)值；如果委托方提供了有關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等），應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額作為入賬價(jià)值，如果憑據(jù)上標(biāo)明的金額與受托代理資產(chǎn)的公允價(jià)值相差較大，受托代理資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值；如果捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，受托代理資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。

2. 在轉(zhuǎn)贈(zèng)或者轉(zhuǎn)出受托代理資產(chǎn)時(shí)

借：受托代理負(fù)債

貸：受托代理資產(chǎn)

3. 收到的受托代理資產(chǎn)如果為現(xiàn)金、銀行存款或者其他貨幣資金

（ 1 ）收到時(shí)：

借：銀行存款等

貸：受托代理負(fù)債

（ 2 ）轉(zhuǎn)出時(shí)：

借：受托代理負(fù)債

貸：銀行存款等

【例 22-1 】 20 × 9 年 12 月 10 日，甲民間非營(yíng)利組織、乙民間非營(yíng)利組織與丙企業(yè)共同簽訂一份捐贈(zèng)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：丙企業(yè)將通過(guò)甲民間非營(yíng)利組織向乙民間非營(yíng)利組織下屬的 10 家兒童福利院（附有具體的受贈(zèng)福利院名單）捐贈(zèng)全新的臺(tái)式電腦 60 臺(tái)，每家福利院 6 臺(tái)。每臺(tái)電腦賬面價(jià)值為 12 000 元。丙企業(yè)應(yīng)當(dāng)在協(xié)議簽訂后的 10 日內(nèi)將電腦運(yùn)至甲民間非營(yíng)利組織。甲民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在電腦運(yùn)抵后的 20 日內(nèi)派志愿者將電腦送至各福利院，并負(fù)責(zé)安裝。 20 × 9 年 12 月 18 日，丙企業(yè)按照協(xié)議約定將電腦運(yùn)至甲民間非營(yíng)利組織。假設(shè)截至 20 × 9 年 12 月 31 日，甲民間非營(yíng)利組織尚未將電腦運(yùn)至各福利院。不考慮其他因素和稅費(fèi)。

　 （ 1 ）甲民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)處理

　　首先根據(jù)協(xié)議約定判斷，此項(xiàng)交易對(duì)甲民間非營(yíng)利組織屬于受托代理交易。

　　 20 × 9 年 12 月 18 日，收到電腦時(shí)

　　借：受托代理資產(chǎn)——電腦　　　　　　　　　　 720 000

　　　貸：受托代理負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　 720 000

　 （ 2 ）相關(guān)披露

　　甲民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在 20 × 9 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表中單設(shè)“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”項(xiàng)目，金額均為 720000 元。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，披露該受托代理業(yè)務(wù)的情況。

【例 22-2 】 20 × 9 年 12 月 1 日，甲基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)合作協(xié)議，協(xié)議約定：乙企業(yè)將通過(guò)甲基金會(huì)向丙學(xué)校捐贈(zèng) 100 000 元，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)在協(xié)議簽訂后的 10 日內(nèi)將款項(xiàng)匯往甲基金會(huì)銀行賬戶，甲基金會(huì)應(yīng)當(dāng)在收到款項(xiàng)后的 10 日內(nèi)將款項(xiàng)匯往丙學(xué)校的銀行賬戶。 20 × 9 年 12 月 8 日，乙企業(yè)按照協(xié)議規(guī)定將款項(xiàng)匯至甲民間非營(yíng)利組織賬戶。 20 × 9 年 12 月 15 日，甲民間非營(yíng)利組織組織按照協(xié)議規(guī)定將款項(xiàng)匯至丙學(xué)校賬戶。假設(shè)不考慮其他因素和稅費(fèi)。

　　甲基金會(huì)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　首先根據(jù)協(xié)議規(guī)定判斷，此項(xiàng)交易對(duì)于甲民間非營(yíng)利組織屬于受托代理交易。

　 （ 1 ） 20 × 9 年 12 月 8 日，收到銀行存款時(shí)

　　借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)　　　　　　　　 100 000

　　　貸：受托代理負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　 （ 2 ） 20 × 9 年 12 月 15 日，轉(zhuǎn)出銀行存款時(shí)

　　借：受托代理負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　　貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)　　　　　　　　 100 000

二、捐贈(zèng)收入的核算

（一）捐贈(zèng)的概念

（二）捐贈(zèng)收入的核算

1. 接受捐贈(zèng)時(shí)

借：銀行存款等

貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入（有限定用途）

捐贈(zèng)收入——非限定性收入（無(wú)限定用途）

2. 對(duì)于接受的附條件捐贈(zèng)，如果存在需要償還全部或部分捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)（比如因無(wú)法滿足捐贈(zèng)所附條件而必須將部分捐贈(zèng)款退還給捐贈(zèng)人時(shí)），按照需要償還的金額，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

3. 如果限定性捐贈(zèng)收入的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除

借：捐贈(zèng)收入——限定性收入

貸：捐贈(zèng)收入——非限定性收入

4. 期末

借：捐贈(zèng)收入——限定性收入

貸：限定性凈資產(chǎn)

借：捐贈(zèng)收入——非限定性收入

貸：非限定性凈資產(chǎn)

【例 22-3 】 20 × 9 年 4 月 2 日，某社會(huì)團(tuán)體收到乙企業(yè)捐贈(zèng)款項(xiàng)。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)向該社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng) 54 000 元，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議簽訂當(dāng)日轉(zhuǎn)入該社會(huì)團(tuán)體銀行賬戶；該社會(huì)團(tuán)體應(yīng)當(dāng)將這筆款項(xiàng)用于某項(xiàng)學(xué)術(shù)課題。

　　賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 54 000

　　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　　 54 000

【例 22-4 】 20 × 9 年 6 月 16 日，甲基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，自 20x9 年 7 月 1 日至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙企業(yè)在此 6 個(gè)月的期間內(nèi)每售出一件產(chǎn)品，即向甲基金會(huì)捐贈(zèng) 1 元錢，以資助貧困人員醫(yī)療救治，款項(xiàng)將在每月底按照銷售量計(jì)算后匯至甲基金會(huì)銀行賬戶。同時(shí)，乙企業(yè)承諾，此次捐贈(zèng)的款項(xiàng)不會(huì)少于 600 000 元，并爭(zhēng)取達(dá)到 1 000 000 元。根據(jù)此協(xié)議，甲基金會(huì)在 20 × 9 年 7 月底收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng) 90 000 元。

　　甲基金會(huì)的賬務(wù)處理如下：

　 （ 1 ） 20 × 9 年 6 月 16 日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

　 （ 2 ） 20 × 9 年 7 月 31 日，按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

　　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　　 90 000

　 （ 3 ） 20 × 9 年 8 月至 12 月的每個(gè)月底，分別按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。會(huì)計(jì)分錄同 7 月 31 日。

【例 22-5 】 20 × 9 年 8 月 24 日，某基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該基金會(huì)捐贈(zèng) 180 000 元，其中 160 000 元用于資助貧困地區(qū)的兒童； 20 000 元用于此次捐贈(zèng)活動(dòng)的管理，款項(xiàng)將在協(xié)議簽訂后的 20 日內(nèi)匯至該基金會(huì)銀行賬戶。根據(jù)此協(xié)議， 20 × 9 年 9 月 12 日，該基金會(huì)收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng) 180 000 元。 20 × 9 年 10 月 9 日，該基金會(huì)將 160 000 元轉(zhuǎn)贈(zèng)給數(shù)家貧困地區(qū)的小學(xué)，并發(fā)生了 18 000 元的管理費(fèi)用。 20 × 9 年 10 月 14 日，該基金會(huì)與乙企業(yè)簽訂了一份補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，此次捐贈(zèng)活動(dòng)節(jié)余的 2 000 元由該基金會(huì)自由支配。

　　該基金會(huì)的賬務(wù)處理如下：

　 （ 1 ） 20 × 9 年 8 月 24 日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　 （ 2 ） 20 × 9 年 9 月 12 日，按照收到的捐款金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　 180 000

　 （ 3 ） 20 × 9 年 10 月 9 日，按照實(shí)際發(fā)生的金額，確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)成本。

　　借：業(yè)務(wù)活動(dòng)成本　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　　　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　 18 000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 178 000

　 （ 4 ） 20 × 9 年 10 月 14 日

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　　 2 000

　　　貸：捐贈(zèng)收入——非限定性收入　　　　　　　　　 2 000

【例 22-6 】 20 × 9 年 9 月 12 日，某民間非營(yíng)利組織與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈(zèng)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該民間非營(yíng)利組織捐贈(zèng) 420 000 元，用于成立一項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金基金，款項(xiàng)將在協(xié)議簽訂后的 20 日內(nèi)匯至該民間非營(yíng)利組織銀行賬戶，自 2 × 10 年開始每年以基金利息獎(jiǎng)勵(lì)乙企業(yè)所在城市的前 10 名優(yōu)秀學(xué)生，未經(jīng)乙企業(yè)允許不得動(dòng)用基金本金，具體獎(jiǎng)勵(lì)金額將由雙方根據(jù)累積基金利息另行商定。根據(jù)此協(xié)議， 20 × 9 年 9 月 30 日，該民間非營(yíng)利組織收到了乙企業(yè)捐贈(zèng)的款項(xiàng) 420 000 元。

　　賬務(wù)處理如下：

　　 20 × 9 年 9 月 12 日，不滿足捐贈(zèng)收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　 20 × 9 年 9 月 30 日，按照收到的捐贈(zèng)金額，確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 420 000

　　　貸：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　 420 000

【例 22-7 】 20 × 9 年 12 月 31 日，某民間非營(yíng)利組織“捐贈(zèng)收入”科目的賬面余額為 480 000 元，其中，“限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為 320 000 元；“非限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為 160 000 元。

　　該民間非營(yíng)利組織的賬務(wù)處理如下：

　　 20 × 9 年 12 月 31 日，將“捐贈(zèng)收入”科目各明細(xì)科目的余額分別轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。

　　借：捐贈(zèng)收入——限定性收入　　　　　　　　　 320 000

　　　貸：限定性凈資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 320 000

　　借：捐贈(zèng)收入——非限定性收入　　　　　　　　 160 000

　　　貸：非限定性凈資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 160 000

【例題 1 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于民間非營(yíng)利組織應(yīng)確認(rèn)為捐贈(zèng)收入的有（ ）。（ 2011 年）

A. 接受勞務(wù)捐贈(zèng)

B. 接受有價(jià)證券捐贈(zèng)

C. 接受辦公用房捐贈(zèng)

D. 接受貨幣資金捐贈(zèng)

【答案】 BCD

【解析】對(duì)于民間非營(yíng)利組織接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露，選項(xiàng) A 不正確。