第七單元 企業(yè)所得稅的特殊問(wèn)題

二、非居民企業(yè) （★）

1. 適用稅率

（ 1 ）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為 25 ％ 。

（ 2 ）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，減按 10 ％ 的稅率征收企業(yè)所得稅。

2. 企業(yè)所得稅的源泉扣繳

對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅， 實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人 。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法：

（ 1 ） 股息、紅利 等權(quán)益性投資收益和 利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi) 所得，以 收入全額 為應(yīng)納稅所得額。

（ 2 ） 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn) 所得，以 收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額 為應(yīng)納稅所得額。

【相關(guān)鏈接】在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入。其中：（ 1 ）對(duì)所有來(lái)自非上市公司的股息、紅利收入，免稅；（ 2 ）對(duì)來(lái)自上市公司的股息、紅利收入，連續(xù)持有上市公司股票 12 個(gè)月以上的免稅，不足 12 個(gè)月的征稅。

【例題•多選題】根據(jù)企業(yè)所得稅法律制度的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從中國(guó)境內(nèi)取得的下列所得中，應(yīng)以收入全額為應(yīng)納稅所得額的有（ ）。（ 2012 年）

A. 紅利

B. 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得

C. 租金

D. 利息

【答案】 ACD

【解析】（ 1 ）選項(xiàng) ACD ：股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；（ 2 ）選項(xiàng) B ：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

三、企業(yè)所得稅的征收管理（★）

1. 預(yù)繳和匯算清繳

（ 1 ）企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起 15 日 內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。

（ 2 ）企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起 5 個(gè)月 內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

2. 企業(yè)所得稅的核定征收

納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：

（ 1 ）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；

（ 2 ）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

（ 3 ）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（ 4 ）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；

（ 5 ）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；

（ 6 ）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。

【例題】某飯店 2012 年度的成本、費(fèi)用支出為 160 萬(wàn)元，但不能準(zhǔn)確提供收入數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。已知，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)稅所得率為 20 ％，該飯店適用的企業(yè)所得稅稅率為 25 ％。

該飯店應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝ 160 ÷（ 1 － 20 ％）× 20 ％× 25 ％＝ 10 （萬(wàn)元）。

本章綜合題演練

【案例 1 】

境內(nèi)某居民企業(yè)甲公司 2012 年實(shí)現(xiàn)銷售收入 3000 萬(wàn)元，年度利潤(rùn)總額 1000 萬(wàn)元，已預(yù)繳企業(yè)所得稅 188 萬(wàn)元。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)：

（ 1 ）利潤(rùn)總額中包括從境內(nèi)乙公司（適用的企業(yè)所得稅稅率為 15% ）分回的稅后投資收益 200 萬(wàn)元；

（ 2 ）利潤(rùn)總額中包括甲公司轉(zhuǎn)讓未到期的國(guó)債，取得的轉(zhuǎn)讓收益 25 萬(wàn)元；

（ 3 ）在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)，新產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用 80 萬(wàn)元已計(jì)入管理費(fèi)用扣除；

（ 4 ）在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 200 萬(wàn)元已計(jì)入銷售費(fèi)用扣除；

（ 5 ）在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)，甲公司直接向某災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)的 30 萬(wàn)元已計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出扣除；

（ 6 ）在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)，甲公司通過(guò)市民政部門向某災(zāi)區(qū)小學(xué)捐贈(zèng)的 130 萬(wàn)元已計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出扣除。

已知：甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為 25% 。

要求：

根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司 2012 年度匯算清繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳（或應(yīng)退）的企業(yè)所得稅稅額。

【 答案】

（ 1 ）甲公司從乙公司分回的稅后投資收益屬于免稅收入（屬于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 200 萬(wàn)元。

（ 2 ）甲公司轉(zhuǎn)讓未到期的國(guó)債，取得的轉(zhuǎn)讓收益 25 萬(wàn)元不屬于免稅收入，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（ 3 ）新產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予加計(jì)扣除 50% ，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝ 80 × 50% ＝ 40 （萬(wàn)元）。

（ 4 ）業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額＝ 3000 × 15% ＝ 450 （萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生額為 200 萬(wàn)元，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（ 5 ）甲公司直接向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng) 30 萬(wàn)元不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 30 萬(wàn)元。

（ 6 ）甲公司通過(guò)市民政部門向?yàn)?zāi)區(qū)小學(xué)的捐贈(zèng)，扣除限額＝ 1000 × 12% ＝ 120 （萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝ 130 － 120 ＝ 10 （萬(wàn)元）。

（ 7 ）甲公司 2012 年應(yīng)納所得稅額＝（ 1000 － 200 － 40 ＋ 30 ＋ 10 ）× 25% ＝ 200 （萬(wàn)元）。

（ 8 ）甲公司 2012 年度匯算清繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝ 200 － 188 ＝ 12 （萬(wàn)元）。

【案例 2 】

某創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)， 2012 年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下：

（ 1 ）取得銷售收入 16000 萬(wàn)元，取得由國(guó)務(wù)院規(guī)定專項(xiàng)用于科研并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金 80 萬(wàn)元；

（ 2 ）全年銷售成本 10000 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加 2000 萬(wàn)元，增值稅 3000 萬(wàn)元；

（ 3 ）管理費(fèi)用 1600 萬(wàn)元（其中包括支付給其他企業(yè)的管理費(fèi)用 100 萬(wàn)元）；

（ 4 ）銷售費(fèi)用 950 萬(wàn)元（其中包括業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 150 萬(wàn)元）；

（ 5 ）該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)于 2010 年 4 月 1 日采取股權(quán)投資方式向某未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)投資 1000 萬(wàn)元；

（ 6 ）營(yíng)業(yè)外支出共計(jì) 120 萬(wàn)元，其中稅收滯納金 10 萬(wàn)元、非廣告性質(zhì)的贊助支出 20 萬(wàn)元、直接向貧困山區(qū)捐款 70 萬(wàn)元。

已知：該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為 25% 。

要求：

根據(jù)上述資料，分別回答下列問(wèn)題：

（ 1 ）分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，并分別說(shuō)明理由；

（ 2 ）計(jì)算該企業(yè) 2012 年應(yīng)納稅所得額；

（ 3 ）計(jì)算該企業(yè) 2012 年應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額。

【答案】

（ 1 ）各項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

①取得國(guó)務(wù)院規(guī)定專項(xiàng)用于科研的財(cái)政性資金 80 萬(wàn)元，屬于不征稅收入，不計(jì)入應(yīng)稅收入納稅。

②企業(yè)繳納的增值稅，是價(jià)外稅，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

③企業(yè)之間支付的管理費(fèi)不得在稅前扣除，因此，該企業(yè)支付給其他企業(yè)的管理費(fèi)用 100 萬(wàn)元，不得在稅前扣除。

④業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額 ＝ 16000 × 15% ＝ 2400 （萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生額為 150 萬(wàn)元，可以據(jù)實(shí)扣除。

⑤創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資的方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè) 2 年以上的，可以按照投資額的 70% 在股權(quán)持有滿 2 年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。因此，投資額 1000 萬(wàn)元的 70% 可以從該企業(yè) 2012 年企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。

⑥稅收滯納金 10 萬(wàn)元、非廣告性質(zhì)的贊助支出 20 萬(wàn)元、直接向貧困山區(qū)捐款 70 萬(wàn)元均不得在稅前扣除。

（ 2 ）該企業(yè) 2012 年應(yīng)納稅所得額＝ 16000 － 10000 － 2000 －（ 1600 － 100 ）－ 950 － 1000 × 70% －（ 120 － 10 － 20 － 70 ）＝ 830 （萬(wàn)元）

（ 3 ）該企業(yè) 2012 年應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額＝ 830 × 25% ＝ 207.5 （萬(wàn)元）

【案例 3 】

某市軟件生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）為居民企業(yè)， 2009 年 3 月份新設(shè)成立，當(dāng)年獲利。 2012 年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn) 800 萬(wàn)元，全年已累計(jì)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款 200 萬(wàn)元。 2013 年年初，該企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì) 2012 年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳，相關(guān)財(cái)務(wù)資料和匯算清繳企業(yè)所得稅計(jì)算情況如下：

（一）相關(guān)財(cái)務(wù)資料

（ 1 ）取得國(guó)債利息收入 160 萬(wàn)元。取得境內(nèi)甲上市公司分配的股息、紅利性質(zhì)的投資收益 100 萬(wàn)元，已知軟件企業(yè)已連續(xù)持有甲公司股票 10 個(gè)月。

（ 2 ） 2012 年 4 月購(gòu)買《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款 30 萬(wàn)元，購(gòu)入當(dāng)月實(shí)際投入使用。

（ 3 ）當(dāng)年發(fā)生管理費(fèi)用 600 萬(wàn)元，其中含新技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 100 萬(wàn)元。

（ 4 ）全年發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用 300 萬(wàn)元，其中支付銀行借款的逾期罰息 20 萬(wàn)元、向非金融企業(yè)借款利息超過(guò)銀行同期同類貸款利息 18 萬(wàn)元。

（ 5 ）全年已計(jì)入成本、費(fèi)用的合理工資總額 200 萬(wàn)元；實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)用 35 萬(wàn)元、工會(huì)經(jīng)費(fèi) 3.5 萬(wàn)元、職工教育經(jīng)費(fèi) 10 萬(wàn)元（其中職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi) 4 萬(wàn)元）。

（其他相關(guān)資料：企業(yè)所得稅稅率為 25% ）

（二）匯算清繳企業(yè)所得稅計(jì)算情況

（ 1 ）國(guó)債利息收入和投資收益調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝ 160 ＋ 100 ＝ 260 （萬(wàn)元）

（ 2 ）購(gòu)買并實(shí)際投入使用的安全生產(chǎn)專用設(shè)備應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝ 30 × 10% ＝ 3 （萬(wàn)元）

（ 3 ）財(cái)務(wù)費(fèi)用調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝ 20 ＋ 18 ＝ 38 （萬(wàn)元）

（ 4 ）三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)調(diào)整

職工福利費(fèi)扣除限額＝ 200 × 14% ＝ 28 （萬(wàn)元）

工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除限額＝ 200 × 2% ＝ 4 （萬(wàn)元）

職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額＝ 200 × 2.5% ＝ 5 （萬(wàn)元）

三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝ 35 － 28 ＋ 4 － 3.5 ＋ 10 － 5 ＝ 12.5 （萬(wàn)元）

（ 5 ）全年應(yīng)納稅所得額＝ 800 － 260 － 3 ＋ 38 ＋ 12.5 ＝ 587.5 （萬(wàn)元）

（ 6 ）全年應(yīng)納所得稅額＝ 587.5 × 25% ＝ 146.88 （萬(wàn)元）

（ 7 ）當(dāng)年應(yīng)退企業(yè)所得稅稅額＝ 200 － 146.88 ＝ 53.12 （萬(wàn)元）

要求：

根據(jù)上述資料，分別回答下列問(wèn)題：

（ 1 ）分析指出該軟件生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)存在的不合法之處，并說(shuō)明理由。

（ 2 ）計(jì)算 2012 年度匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳或退回的稅款（列出計(jì)算過(guò)程，計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）。

【答案】

（ 1 ）在匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)存在的不合法之處：

①連續(xù)持有境內(nèi)上市公司股票不足 12 個(gè)月取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不屬于免稅收入。在本題中，財(cái)務(wù)人員將股息、紅利等權(quán)益性投資收益調(diào)減應(yīng)納稅所得額，不合法。

②企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的 10% 可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，而不是從應(yīng)納稅所得額中抵免。在本題中，直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額，不合法。

③新技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝ 100 × 50% ＝ 50 （萬(wàn)元）。根據(jù)規(guī)定，“三新”研發(fā)費(fèi)用未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的 50% 加計(jì)扣除。

④銀行罰息允許在稅前扣除，無(wú)需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

⑤三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)處理不合法。根據(jù)規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。實(shí)際撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)未超過(guò)扣除限額，可以據(jù)實(shí)扣除，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。因此，三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝ 35 － 28 ＋（ 10 － 4 ）－ 5 ＝ 8 （萬(wàn)元）。

⑥ 未減半征收企業(yè)所得稅不合法。根據(jù)規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第 1 年和第 2 年免征企業(yè)所得稅，第 3 年至第 5 年減半征收企業(yè)所得稅。該軟件生產(chǎn)企業(yè) 2009 年成立并獲利， 2012 年應(yīng)減半征收企業(yè)所得稅。

（ 2 ）

該軟件企業(yè) 2012 年應(yīng)納稅所得額＝ 800 － 160 － 50 ＋ 18 ＋ 8 ＝ 616 （萬(wàn)元）

該軟件企業(yè) 2012 年應(yīng)納所得稅額＝ 616 × 25% × 50% － 30 × 10% ＝ 74 （萬(wàn)元）

當(dāng)年應(yīng)退企業(yè)所得額稅額＝ 200 － 74 ＝ 126 （萬(wàn)元）