第二節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

一、固定資產(chǎn)折舊

4. 年數(shù)總和法

年折舊額 = （原價 - 預(yù)計凈殘值）×年折舊率

年折舊率用一遞減分?jǐn)?shù)來表示，將逐期年數(shù)相加作為遞減分?jǐn)?shù)的分母，將逐期年數(shù)倒轉(zhuǎn)順序分別作為各年遞減分?jǐn)?shù)的分子。

【例題 16 •單選題】某企業(yè) 2012 年 6 月 15 日自行建造的一條生產(chǎn)線投入使用，該生產(chǎn)線建造成本為 740 萬元，預(yù)計使用年限為 5 年，預(yù)計凈殘值為 20 萬元。在采用年數(shù)總和法計提折舊的情況下， 2012 年該設(shè)備應(yīng)計提的折舊額為（ ）萬元。

A.240

B.140

C.120

D.148

【答案】 C

【解析】 2012 年該設(shè)備應(yīng)計提的折舊額 =(740-20) × 5/15 ÷ 2=120 （萬元）。

企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)當(dāng)根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。例如，基本生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)，其計提的折舊應(yīng)計入制造費(fèi)用；管理部門使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應(yīng)計入管理費(fèi)用；銷售部門使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應(yīng)計入銷售費(fèi)用； 未使用固定資產(chǎn)，其計提的折舊應(yīng)計入管理費(fèi)用。

【例題 17 •計算分析題】甲公司自行建造某項生產(chǎn)用大型設(shè)備，該設(shè)備由 A 、 B 、 C 、 D 四個部件組成。建造過程中發(fā)生外購設(shè)備和材料成本 7 320 萬元，人工成本 1 200 萬元，資本化的借款費(fèi)用 1 920 萬元，安裝費(fèi)用 1 140 萬元，為達(dá)到正常運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生測試費(fèi) 600 萬元，外聘專業(yè)人員服務(wù)費(fèi) 360 萬元，員工培訓(xùn)費(fèi) 120 萬元。 2012 年 1 月，該設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。因設(shè)備剛剛投產(chǎn)，未能滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，甲公司當(dāng)年度虧損 720 萬元。

該設(shè)備整體預(yù)計使用年限為 15 年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 A 、 B 、 C 、 D 各部件在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時的公允價值分別為 3 360 萬元、 2 880 萬元、 4 800 萬元、 2 160 萬元，各部件的預(yù)計使用年限分別為 10 年、 15 年、 20 年和 12 年。按照稅法規(guī)定該設(shè)備采用年限平均法按 10 年計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，其初始計稅基礎(chǔ)與會計計量相同。

甲公司預(yù)計該設(shè)備每年停工維修時間為 15 天。因技術(shù)進(jìn)步等原因，甲公司于 2016 年 1 月對該設(shè)備進(jìn)行更新改造，以新的部件 E 替代了 A 部件。

要求：

（ 1 ）計算甲公司建造該設(shè)備的成本。

（ 2 ）說明甲公司該設(shè)備折舊年限的確定方法。

（ 3 ）計算甲公司該設(shè)備 2012 年度應(yīng)計提的折舊額。

【答案】

（ 1 ）甲公司建造該設(shè)備的成本 =7 320+1 200+1 920+1 140+600+360=12 540 （萬元）。員工培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（ 2 ）對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分 , 如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益 , 適用不同折舊率或折舊方法的 , 該各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益 , 因此 , 企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)，按各組成部分的預(yù)計使用年限計提折舊。

（ 3 ）

A 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 3 360=3 192 （萬元），

B 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 2 880=2 736 （萬元），

C 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 4 800=4 560 （萬元），

D 部件的成本 =12540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 2 160=2 052 （萬元）。

甲公司該設(shè)備 2012 年度應(yīng)計提的折舊額 =3192 ÷ 10 × 11/12+2 736 ÷ 15 × 11/12+4 560 ÷ 20 × 11/12+2 052 ÷ 12 × 11/12=825.55 （萬元）。

（三）固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的復(fù)核

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。

需要特別注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等實(shí)際情況合理確定固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不得隨意變更。

【案例】

新鋼股份：從 2012 年 4 月 1 日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限。經(jīng)計算，該調(diào)整預(yù)計減少 2012 年固定資產(chǎn)折舊 1.92 億元，增加 2012 年股東權(quán)益及凈利潤 1.44 億元，占公司 2011 年凈利潤的 84.50% ，但仍無法彌補(bǔ)公司一季度 2.6 億元的虧損。

太鋼不銹：從 2012 年 6 月 15 日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限。經(jīng)計算，該調(diào)整致使公司 2012 年度固定資產(chǎn)折舊額減少 6.89 億元，所有者權(quán)益及凈利潤增加 5.85 億元。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。

（一）資本化的后續(xù)支出

與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業(yè)將固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的，應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。

【例題 18 •單選題】企業(yè)的某項固定資產(chǎn)原價為 2 000 萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為 10 年，預(yù)計凈殘值為 0 ，在第 4 個折舊年度年末企業(yè)對該項固定資產(chǎn)的某一主要部件進(jìn)行更換，發(fā)生支出合計 1 000 萬元，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件。被更換的部件的原價為 800 萬元，出售取得變價收入 1 萬元。固定資產(chǎn)更新改造后的入賬價值為（ ）萬元。

A.2 200

B.1 720

C.1 200

D.2 199

【答案】 B

【解析】固定資產(chǎn)進(jìn)行更換后的入賬價值 = 該項固定資產(chǎn)進(jìn)行更換前的賬面價值 + 發(fā)生的后續(xù)支出 - 該項固定資產(chǎn)被更換部件的賬面價值 = （ 2 000-2 000 ÷ 10 × 4 ） +1 000- （ 800-800 ÷ 10 × 4 ） =1 720 （萬元）。

【教材例 3-5 】甲公司是一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月，該公司自行建成了一條飲料生產(chǎn)線并投入使用，建造成本為 600 000 元；采用年限平均法計提折舊；預(yù)計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的 3% ，預(yù)計使用年限為 6 年。

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有這條飲料生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生過減值。

（ 3 ）至 2 × 12 年 4 月 30 日，完成了對這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。改擴(kuò)建過程中發(fā)生以下支出：用銀行存款購買工程物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為 210 000 元，增值稅稅額為 35 700 元，已全部用于改擴(kuò)建工程；發(fā)生有關(guān)人員薪酬 84 000 元。

（ 4 ）該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計尚可使用年限為 7 年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計凈殘值率為改擴(kuò)建后其賬面價值的 4% ；折舊方法仍為年限平均法。

假定甲公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）本例中，飲料生產(chǎn)線改擴(kuò)建后生產(chǎn)能力大大提高，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益，改擴(kuò)建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本。

固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條飲料生產(chǎn)線的應(yīng)計折舊額 =600 000 ×（ 1-3% ） =582 000 （元）

年折舊額 =582 000 ÷ 6=97 000 （元）

2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 11 年 12 月 31 日兩年間，各年計提固定資產(chǎn)折舊

借：制造費(fèi)用 97 000

貸：累計折舊 97 000

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，將該生產(chǎn)線的賬面價值 406 000[600 000-(97 000 × 2)] 元轉(zhuǎn)入在建工程

借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 406 000

累計折舊 194 000

貸：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 600 000

（ 3 ）發(fā)生改擴(kuò)建工程支出

借：工程物資 210 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 35 700

貸：銀行存款 245 700

借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 294 000

貸：工程物資 210 000

應(yīng)付職工薪酬 84 000

（ 4 ） 2 × 12 年 4 月 30 日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 700 000

貸：在建工程——飲料生產(chǎn)線 700 000

（ 5 ） 2 × 12 年 4 月 30 日，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊

后續(xù)期間累計應(yīng)計折舊額 =700 000 ×（ 1-4% ） =672 000 （元）

月折舊額 =672 000 ÷（ 7 × 12 ） =8 000 （元）

2 × 12 年應(yīng)計提的折舊額為 64 000 （ 8 000 × 8 ）元，會計分錄為：

借：制造費(fèi)用 64 000

貸：累計折舊 64 000

2 × 13 年至 2 × 18 年每年應(yīng)計提的折舊額為 96 000 （ 8 000 × 12 ）元，會計分錄為：

借：制造費(fèi)用 96 000

貸：累計折舊 96 000

2 × 19 年應(yīng)計提的折舊額為 32 000 （ 8 000 × 4 ）元，會計分錄為：

借：制造費(fèi)用 32 000

貸：累計折舊 32 000

（編輯：江蘇財經(jīng)會計網(wǎng)校游軍）