第二節(jié) 內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)和計(jì)量

一、研究與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分

研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。

（一）研究階段

研究，是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。研究階段基本上是探索性的，是為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

（二）開(kāi)發(fā)階段

開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

二、研究與開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)

（一）研究階段的支出

研究階段的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

（二）開(kāi)發(fā)階段的支出

企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

1. 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2. 具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3. 無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

4. 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

5. 歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

【提示】 無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）

【例題 6 •單選題】研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的，當(dāng)期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為（ ）。（ 2011 年考題）

A. 無(wú)形資產(chǎn)

B. 管理費(fèi)用

C. 研發(fā)支出

D. 營(yíng)業(yè)外支出

【答案】 B

【解析】無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益即管理費(fèi)用。

三、內(nèi)部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本，由可 直接歸屬 于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的 所有必要支出 構(gòu)成。

內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的支出僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn) 在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

四、內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

設(shè)置了“研發(fā)支出”科目，“研發(fā)支出”科目余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目。企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，通過(guò)“研發(fā)支出”科目歸集。

（一）企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。會(huì)計(jì)核算時(shí)，首先在“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)到管理費(fèi)用。

（二）開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（首先在研發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用）。

內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)下圖：

【教材例 6-1 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司的董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。 2 × 10 年 1 月 31 日，該項(xiàng)新型技術(shù)研發(fā)成功并已達(dá)到預(yù)定用途。研發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的直接相關(guān)的必要支出情況如下：

（ 1 ） 20 × 9 年度發(fā)生材料費(fèi)用 9 000 000 元，人工費(fèi)用 4 500 000 元，計(jì)提專用設(shè)備折舊 750 000 元，以銀行存款支付其他費(fèi)用 3 000 000 元，總計(jì) 17 250 000 元，其中，符合資本化條件的支出為 7 500 000 元。

（ 2 ） 2 × 10 年 1 月 31 日前發(fā)生材料費(fèi)用 800 000 元，人工費(fèi)用 500 000 元，計(jì)提專用設(shè)備折舊 50 000 元，其他費(fèi)用 20 000 元，總計(jì) 1 370 000 元。

本例中，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，并且有確鑿證據(jù)予以支持。因?yàn)�，符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化。

其次，甲公司在開(kāi)發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生了 18 620 000 元的研究與開(kāi)發(fā)支出，其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出為 8 870 000 元，符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。

甲公司的財(cái)務(wù)處理為：

（ 1 ） 20 × 9 年度發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——××技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000

——資本化支出 7 500 000

貸：原材料 9 000 000

應(yīng)付職工薪酬 4 500 000

累計(jì)折舊 750 000

銀行存款 3 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用——研究費(fèi)用 9 750 000

貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000

（ 3 ） 2 × 10 年 1 月份發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 1 370 000

貸：原材料 800 000

應(yīng)付職工薪酬 500 000

累計(jì)折舊 50 000

銀行存款 20 000

（ 4 ） 2 × 10 年 1 月 31 日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途

借：無(wú)形資產(chǎn)——××技術(shù) 8 870 000

貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 8 870 000

【例題 7 •單選題】甲公司 2007 年 1 月 10 日開(kāi)始自行研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)， 12 月 31 日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生職工薪酬 30 萬(wàn)元、計(jì)提專用設(shè)備折舊 40 萬(wàn)元；進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的職工薪酬 30 萬(wàn)元、計(jì)提專用設(shè)備折舊 30 萬(wàn)元，符合資本化條件后發(fā)生職工薪酬 100 萬(wàn)元、計(jì)提專用設(shè)備折舊 200 萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，甲公司 2007 年對(duì)上述研發(fā)支出進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（ ）。（ 2008 年考題）

A. 確認(rèn)管理費(fèi)用 70 萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn) 360 萬(wàn)元

B. 確認(rèn)管理費(fèi)用 30 萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn) 400 萬(wàn)元

C. 確認(rèn)管理費(fèi)用 130 萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn) 300 萬(wàn)元

D. 確認(rèn)管理費(fèi)用 100 萬(wàn)元，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn) 330 萬(wàn)元

【答案】 C

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【解析】根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，只有在開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，此題中開(kāi)發(fā)階段符合資本化支出金額 =100+200=300 （萬(wàn)元），確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；其他支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，所以計(jì)入管理費(fèi)用的金額 = （ 30+40 ） + （ 30+30 ） =130 （萬(wàn)元）。

【例題 8 •判斷題】企業(yè)開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出應(yīng)全部資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。（ ）

【答案】×

【解析】開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。

第三節(jié) 無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

一、無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的確定

（一）估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素

在估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響，其中通常應(yīng)當(dāng)考慮的因素有：①運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；②技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)狀況及對(duì)未來(lái)發(fā)展的估計(jì)；③以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；④現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期將采取的行動(dòng)；⑤為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；⑥對(duì)該資產(chǎn)的控制預(yù)期，以及對(duì)該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期等；⑦與企業(yè)持有的其他使用壽命的關(guān)聯(lián)性。

【例題 9 •多選題】企業(yè)在估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)技術(shù)的未來(lái)發(fā)展情況

B. 使用無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期

C. 使用無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)需求情況

D. 現(xiàn)在或潛在競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期將采取的研發(fā)戰(zhàn)略

【答案】 ABCD

（二）無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

（三）無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。

對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更按使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

二、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷

（一）應(yīng)攤銷金額

無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額，是指其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。

無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外：

（ 1 ）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；

（ 2 ）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

（二）攤銷期和攤銷方法

企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用（即其達(dá)到預(yù)定用途）時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。

企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。無(wú)法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

持有待售的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。