第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷

【例題 10 •單選題】經(jīng)董事會批準(zhǔn)，甲公司 2013 年 10 月 15 日與乙公司簽訂一項(xiàng)不可撤銷的銷售合同，將一項(xiàng)專利的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為 1 000 萬元，乙公司應(yīng)于 2014 年 1 月 10 日前支付上述款項(xiàng)；甲公司應(yīng)協(xié)助乙公司于 2014 年 1 月 10 日前完成專利權(quán)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

甲公司專利權(quán)系 2008 年 10 月達(dá)到預(yù)定用途并投入使用，成本為 2 400 萬元，預(yù)計使用年限為 10 年，無殘值，采用直線法攤銷，至 2013 年 9 月 30 日未計提減值準(zhǔn)備。甲公司 2013 年對上述專利應(yīng)確認(rèn)的減值損失為（ ）萬元。

A.0

B.200

C.140

D.300

【答案】 B

【解析】至 2013 年 9 月 30 日累計攤銷 =2 400 ÷ 10 × 5=1 200 （萬元），賬面價值 =2 400-

1 200=1 200 （萬元），應(yīng)計提減值準(zhǔn)備 =1 200-1 000=200 （萬元）。

（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理

無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本等）。但若某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

【教材例 6-2 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司從外單位購得一項(xiàng)新專利技術(shù)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，支付價款 75 000 000 元，款項(xiàng)已支付。該項(xiàng)專利技術(shù)法律保護(hù)期間為 15 年，公司預(yù)計運(yùn)用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來 10 年內(nèi)會為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益。假定這項(xiàng)無形資產(chǎn)的凈殘值均為零，并按年采用直線法攤銷。

本例中，甲公司外購的專利技術(shù)的預(yù)計使用期限（ 10 年）短于法律保護(hù)期間（ 15 年），則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用期限確定其使用壽命，同時這也就表明該項(xiàng)專利技術(shù)是使用壽命有限的無形資產(chǎn)，且該項(xiàng)無形資產(chǎn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，因此，應(yīng)當(dāng)將其攤銷金額計入相關(guān)產(chǎn)品的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ）取得無形資產(chǎn)時

借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 75 000 000

貸：銀行存款 75 000 000

（ 2 ）按年攤銷時

借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 7 500 000

貸：累計攤銷 7 500 000

2 × 11 年 1 月 1 日，就上述專利技術(shù)，第三方向甲公司承諾在 3 年內(nèi)以其最初取得公允價值的 60% 購買該專利技術(shù)，從公司管理層目前的持有計劃來看，準(zhǔn)備在 3 年內(nèi)將其出售給第三方。為此，甲公司應(yīng)當(dāng)在 2 × 11 年變更該項(xiàng)專利技術(shù)的估計使用壽命為 3 年，變更凈殘值為 45 000 000 元（ 75 000 000 × 60% ），并按會計估計變更進(jìn)行處理。

2 × 11 年該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷金額為 5 000 000 元 [ （ 75 000 000-7 500 000 × 2-

45 000 000 ）÷ 3] 。

甲公司 2 × 11 年對該項(xiàng)專利技術(shù)按年攤銷的賬務(wù)處理：

借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 5 000 000

貸：累計攤銷 5 000 000

三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試

根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每一會計期末進(jìn)行減值測試。發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

【教材例 6-3 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司自行研發(fā)的某項(xiàng)非專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，累計研究支出為 800 000 元，累計開發(fā)支出為 2 500 000 元（其中符合資本化條件的支出為 2 000 000 元）。有關(guān)調(diào)查表明，根據(jù)產(chǎn)品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該非專利技術(shù)將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

由此，該非專利技術(shù)可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷。

2 × 10 年年底，甲公司對該項(xiàng)非專利技術(shù)按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行減值測試，經(jīng)測試表明其已發(fā)生減值。 2 × 10 年年底，該非專利技術(shù)的可收回金額為 1 800 000 元。

甲公司的賬務(wù)處理為：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，非專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途

借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 2 000 000

貸：研發(fā)支出——資本化支出 2 000 000

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，非專利技術(shù)發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失——非專利技術(shù) 200 000

（ 2 000 000-1 800 000 ）

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——非專利技術(shù) 200 000

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量如下圖所示：

【例題 11 •多選題】下列關(guān)于專門用于產(chǎn)品生產(chǎn)的專利權(quán)會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 該專利權(quán)的攤銷金額應(yīng)計入管理費(fèi)用

B. 該專利權(quán)的使用壽命至少應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行復(fù)核

C. 該專利權(quán)的攤銷方法至少應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行復(fù)核

D. 該專利權(quán)應(yīng)以成本減去累計攤銷和減值準(zhǔn)備后的余額進(jìn)行后續(xù)計量

【答案】 BCD

【解析】專門用于產(chǎn)品生產(chǎn)的專利權(quán)攤銷時應(yīng)計入制造費(fèi)用或生產(chǎn)成本，選項(xiàng) A 錯誤。無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法都是至少于每年年末復(fù)核，選項(xiàng) B 和 C 正確；無形資產(chǎn)后續(xù)計量反映其賬面價值，無形資產(chǎn)賬面價值 = 原價 - 累計攤銷 - 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，選項(xiàng) D 正確。

【例題 12 •單選題】下列關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 當(dāng)月增加的使用壽命有限的無形資產(chǎn)從下月開始攤銷

B. 無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式

C. 價款支付具有融資性質(zhì)的無形資產(chǎn)以總價款確定初始成本

D. 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)采用年限平均法按 10 年攤銷

【答案】 B

【解析】當(dāng)月增加的使用壽命有限的無形資產(chǎn)從當(dāng)月開始攤銷，選項(xiàng) A 錯誤；具有融資性質(zhì)的分期付款購入無形資產(chǎn)，初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，選項(xiàng) C 錯誤；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不用進(jìn)行攤銷，選項(xiàng) D 不正確。

【例題 13 •單選題】下列各項(xiàng)關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的是（ ）。（ 2008 年考題）

A. 內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

B. 計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在該資產(chǎn)價值恢復(fù)時應(yīng)予轉(zhuǎn)回

C. 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)賬面價值均應(yīng)按 10 年平均攤銷

D. 以支付土地出讓金方式取得的自用土地使用權(quán)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

【答案】 D

【解析】商譽(yù)不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，在持有期間不得轉(zhuǎn)回；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不能攤銷。選項(xiàng) ABC 均不正確。

第四節(jié) 無形資產(chǎn)的處置和報廢

一、無形資產(chǎn)出租

（一）應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)收入確認(rèn)原則確認(rèn)所取得的轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

（二）將發(fā)生的與該轉(zhuǎn)讓有關(guān)的相關(guān)費(fèi)用計入其他業(yè)務(wù)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

銀行存款

（三）計算應(yīng)交營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

【教材例 6-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司將某商標(biāo)權(quán)出租給乙公司使用，租期為 4 年，每年收取租金 150 000 元。租金收入適用的營業(yè)稅稅率為 5% ，甲公司在出租期間內(nèi)不再使用該商標(biāo)權(quán)。該商標(biāo)權(quán)系甲公司 20 × 8 年 1 月 1 日購入的，初始入賬價值為 1 800 000 元，預(yù)計使用年限為 15 年，采用直線法攤銷。假定不考慮營業(yè)稅以外的其他稅費(fèi)并按年攤銷。

甲公司的賬務(wù)處理為：

（ 1 ）每年取得租金

借：銀行存款 150 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租商標(biāo)權(quán) 150 000

（ 2 ）按年對該商標(biāo)權(quán)進(jìn)行攤銷并計算應(yīng)交的營業(yè)稅

借：其他業(yè)務(wù)成本——商標(biāo)權(quán)攤銷 120 000

營業(yè)稅金及附加 7 500 （ 150 000 × 5% ）

貸：累計攤銷 120 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 7 500

二、無形資產(chǎn)出售

企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值及應(yīng)交稅費(fèi)的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。

借：銀行存款

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

累計攤銷

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：無形資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

營業(yè)外收入（貸方差額）

【教材例 6-5 】甲企業(yè)出售一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，所得價款為 1 200 000 元，應(yīng)交納的營業(yè)稅為 60 000 元（不考慮其他稅費(fèi)）。該商標(biāo)權(quán)成本為 3 000 000 元，出售時已攤銷金額為 1 800 000 元，已計提的減值準(zhǔn)備為 300 000 元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 1 200 000

累計攤銷 1 800 000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——商標(biāo)權(quán) 300 000

貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 60 000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 240 000