第一節(jié) 長期負債

二、應付債券

（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)以此來確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

【例題 4 •單選題】甲公司 2013 年 1 月 1 日發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換公司債券 , 實際發(fā)行價款為 100 000 萬元，其中負債成份的公允價值為 90 000 萬元。假定發(fā)行債券時另支付發(fā)行費用 300 萬元。甲公司發(fā)行債券時應確認的“應付債券”的金額為（ ）萬元。

A.9 970

B.10 000

C.89 970

D.89 730

【答案】 D

【解析】發(fā)行費用應在負債成份和權(quán)益成份之間按公允價值比例分攤；負債成份應承擔的發(fā)行費用 =300 × 90 000 ÷ 100 000=270 （萬元），應確認的“應付債券”的金額 =90 000-270

=89 730 （萬元）。

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成份的面值，貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。

對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認“應付債券——應計利息”或應付利息，差額作為“應付債券——利息調(diào)整”。

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成份的面值，貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。

對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認“應付債券——應計利息”或應付利息，差額作為“應付債券——利息調(diào)整”。

可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

【例題 5 •多選題】下列關于企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 將負債成份確認為應付債券

B. 將權(quán)益成份確認為資本公積

C. 按債券面值計量負債成份初始確認金額

D. 按公允價值計量負債成份初始確認金額

【答案】 ABD

【解析】企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。將負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)后的金額確認為可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值作為初始確認金額。

【例題 6 •單選題】甲公司經(jīng)批準于 2013 年 1 月 1 日以 50 000 萬元的價格（不考慮相關稅費）發(fā)行面值總額為 50 000 萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為 5 年，每年 1 月 1 日付息、票面年利率為 4% ，實際年利率為 6% 。利率為 6% 、期數(shù)為 5 期的普通年金現(xiàn)值系數(shù)為 4.2124 ，利率為 6% 、期數(shù)為 5 期的復利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7473 。 2013 年 1 月 1 日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時應確認的權(quán)益成份的公允價值為（ ）萬元。

A.45 789.8

B.4 210.2

C.50 000

D.0

【答案】 B

【解析】可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值 =50 000 × 0.7473+50 000 × 4% × 4.2124=45 789.8 （萬元），權(quán)益成份公允價值 =50 000-45 789.8=4 210.2 （萬元）。

【教材例 11-3 】甲上市公司經(jīng)批準于 2 × 10 年 1 月 1 日按每份面值 100 元發(fā)行了 1 000 000 份 5 年期一次還本、分期付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計 100 000 000 元，款項已經(jīng)收存銀行，債券票面年利率為 6% 。債券發(fā)行 1 年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn) 10 股，股票面值為每股 1 元。假定 2 × 11 年 1 月 1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為 9% 。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。

甲上市公司有關該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務處理如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值：

100 000 000 ×（ P/S ， 9% ， 5 ） +100 000 000 × 6% ×（ P/A ， 9% ， 5 ） =100 000 000 × 0.6499+ 100 000 000 × 6% × 3.8897=88 328 200 （元）

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為： 100 000 000-88 328 200=11 671 800 （元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 11 671 800

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 　 100 000 000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券

11 671 800

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認利息費用時

應計入財務費用的利息 =88 328 200 × 9%=7 949 538 （元）

當期應付未付的利息費用 =100 000 000 × 6%=6 000 000 （元）

借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538

貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 1 949 538

（ 3 ） 2 × 11 年 1 月 1 日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

轉(zhuǎn)換的股份數(shù) =1 000 000 × 10=10 000 000 （股）

借：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 　 100 000 000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券

11 671 800

貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整　 9 722 26

資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 91 949 538

企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產(chǎn)成本或財務費用。

需要注意的是，企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認股權(quán)符合《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》有關權(quán)益工具定義的，應當按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具（資本公積）。認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

【例題 7 •判斷題】對認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，發(fā)行企業(yè)應在認股權(quán)到期時，將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。（ ）（ 2012 年）

【答案】×

【解析】認股權(quán)證持有人到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價），而非營業(yè)外收入。

【例題 8 •計算分析題】經(jīng)批準，甲公司于 2012 年 1 月 1 日按面值發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，期限為 5 年，票面年利率為 2% ，按年付息、到期還本，每年付息日為 12 月 31 日，每張面值 100 元，共發(fā)行 1200 萬張。債券所附認股權(quán)證按比例向債券的認購人派發(fā)，每張債券的認購人可以獲得公司派發(fā)的 15 份認股權(quán)證，即認股權(quán)證數(shù)量為 18000 萬份。發(fā)行時二級市場上與之類似的不附認股權(quán)的債券市場利率為 4% 。

認股權(quán)證的存續(xù)期自認股權(quán)證上市之日起 15 個月；認股權(quán)證持有人有權(quán)在認股權(quán)證存續(xù)期最后 5 個交易日內(nèi)行權(quán)。

本次發(fā)行所附每張認股權(quán)證的認購價格為 5 元。

甲公司發(fā)行債券所籌資金用于某基建項目，項目建設期為 3 年。

已知：（ P/F,4%,5 ） =0.8219 ；（ P/A,4%,5 ） =4.4518 。

假定不考慮相關費用，按年確認利息費用。

要求：

（ 1 ）編制甲公司 2012 年 1 月 1 日發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券的會計分錄。

（ 2 ）編制甲公司 2012 年 12 月 31 日計提利息及支付利息的會計分錄。

（ 3 ）假定認股權(quán)證持有人于 2013 年 3 月 31 日全部行權(quán)，編制甲公司有關會計分錄。

【答案】

（ 1 ）負債成份的公允價值 =1200 × 100 × 0.8219+1200 × 100 × 2% × 4.4518=109312.32 （萬元）

應確認的資本公積 =1200 × 100-109312.32=10687.68 （萬元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

應付債券——利息調(diào)整　　　　　　　　　 10 687.68

貸：應付債券——面值　　　　　　　　　　　　 120 000

資本公積——其他資本公積　　　　　　　 10 687.68

（ 2 ）

借：在建工程　　　　　　　 4 372.49 （ 10 9312.32 × 4% ）

貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

應付債券——利息調(diào)整　　　　　　　　　　 1 972.49

借：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

（ 3 ）甲公司收到的現(xiàn)金 =18 000 × 5=90 000 （萬元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 18 000

資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　 72 000

借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 10 687.68

貸：資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 10 687.68