第二節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

三、修改其他債務(wù)條件

【例題 13 •多選題】下列關(guān)于債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)收金額確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)

B. 債權(quán)人收到的原未確認(rèn)的或有應(yīng)收金額計(jì)入當(dāng)期損益

C. 債務(wù)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

D. 債務(wù)人確認(rèn)的或有應(yīng)付金額在隨后不需支付時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

【答案】 BCD

【解析】債務(wù)重組中，對(duì)債權(quán)人而言，若債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該或有應(yīng)收金額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人而言，如債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，日后沒有發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

【例題 14 •多選題】關(guān)于債務(wù)重組準(zhǔn)則中修改其他債務(wù)條件的，下列說法中正確的有（ ）。

A. 債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益

B. 修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該或有應(yīng)收金額，將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值

C. 修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益

D. 或有應(yīng)付金額一定計(jì)入將來應(yīng)付金額中

【答案】 AC

【解析】債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

四、以上三種方式的組合方式

【教材例 12-7 】 20 × 9 年 1 月 10 日，乙公司銷售一批產(chǎn)品給甲公司，價(jià)款 1 300 000 元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額）。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為 18 000 元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還債務(wù)，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。 2 × 10 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：

（ 1 ）甲公司以材料一批償還部分債務(wù)。該批材料的賬面價(jià)值為 280 000 元（未提取跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值為 300 000 元，適用的增值稅稅率為 17% 。假定材料同日送抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，乙公司將該批材料作為原材料驗(yàn)收入庫。

（ 2 ）將 250 000 元的債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份，其中 50 000 元為股份面值。假定股份轉(zhuǎn)讓手續(xù)同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權(quán)投資核算。

（ 3 ）乙公司同意減免甲公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實(shí)物抵債和股權(quán)抵債后剩余債務(wù)的 40% ，其余債務(wù)的償還期延長至 2 × 10 年 6 月 30 日。

（ 1 ）甲公司賬務(wù)處理

債務(wù)重組后債務(wù)的公允價(jià)值 =[1 300 000-300 000 ×（ 1+17% ） -50 000 × 5] ×（ 1-40% ） =699 000 × 60%=419 400 （元）

債務(wù)重組利得 =1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600 （元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 1 300 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——銷售××材料 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 000

股本 50 000

資本公積——股本溢價(jià) 200 000

應(yīng)付賬款——債務(wù)重組——乙公司 419 400

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 279 600

同時(shí)，

借：其他業(yè)務(wù)成本——銷售××材料 280 000

貸：原材料——××材料 280 000

（ 2 ）乙公司的賬務(wù)處理

債務(wù)重組損失 =1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600 （元）

借：原材料——××材料 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51 000

長期股權(quán)投資——甲公司 250 000

應(yīng)收賬款——債務(wù)重組——甲公司 419 400

壞賬準(zhǔn)備 18 000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 261 600

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1 300 000

【例題 15 •單選題】 M 公司銷售給 N 公司一批商品，價(jià)款 1 000 萬元，增值稅稅額 170 萬元，款未收到，因 N 公司資金困難，已無力償還 M 公司的全部貨款。經(jīng)協(xié)商， 300 萬元延期收回，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，剩余款項(xiàng) N 公司分別用一批材料和長期股權(quán)投資予以抵償。已知，原材料的賬面余額 250 萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備 10 萬元，公允價(jià)值 300 萬元，增值稅稅率 17% ，長期股權(quán)投資賬面余額 425 萬元，已提減值準(zhǔn)備 25 萬元，公允價(jià)值 400 萬元。債務(wù)重組日， N 公司應(yīng)該計(jì)入營業(yè)外收入的金額為（ ）萬元。

A.110

B.119

C.219

D.0

【答案】 B

【解析】債務(wù)重組日， N 公司應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入的金額 =1 170-300- （ 300 × 1.17+400 ） =119 （萬元）。

【例題 16 •計(jì)算分析題】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計(jì)部門在對(duì)其 2012 年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行內(nèi)審時(shí)，對(duì)以下交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理提出疑問：

（ 1 ） 2012 年 9 月 30 日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款余額為 150 萬元，已提壞賬準(zhǔn)備 20 萬元，因乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方進(jìn)行債務(wù)重組。 2012 年 10 月 10 日，乙公司用一批產(chǎn)品抵償債務(wù)，該批產(chǎn)品不含稅公允價(jià)值為 100 萬元，增值稅稅額為 17 萬元，甲公司取得該批產(chǎn)品支付途中運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi) 2 萬元。甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫存商品 115

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17

壞賬準(zhǔn)備 20

貸：應(yīng)收賬款 150

銀行存款 2

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，甲公司應(yīng)收丙公司賬款余額為 200 萬元，已提壞賬準(zhǔn)備 60 萬元，因丙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司同意豁免丙公司債務(wù) 100 萬元，剩余債務(wù)延期一年，但附有一條件，若丙公司在未來一年獲利，則丙公司需另付甲公司 50 萬元。估計(jì)丙公司在未來一年很可能獲利。 2012 年 12 月 31 日，甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 100

其他應(yīng)收款 50

壞賬準(zhǔn)備 60

貸：應(yīng)收賬款 200

資產(chǎn)減值損失 10

要求：根據(jù)資料（ 1 ）和（ 2 ），逐項(xiàng)判斷甲公司會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，簡(jiǎn)要說明理由，并編制更正有關(guān)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄。（有關(guān)差錯(cuò)更正按當(dāng)期差錯(cuò)處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會(huì)計(jì)分錄）

【答案】

事項(xiàng)（ 1 ）甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。理由：甲公司取得的存貨應(yīng)按其公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和 102 萬元入賬。更正分錄如下：

借：營業(yè)外支出 13

貸：庫存商品 13

事項(xiàng)（ 2 ）甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。理由：債務(wù)重組日，涉及的或有應(yīng)收金額不能確認(rèn)為資產(chǎn)。更正分錄如下：

借：營業(yè)外支出 40

資產(chǎn)減值損失 10

貸：其他應(yīng)收款 50

本章小結(jié)

1. 掌握債務(wù)重組的概念

2. 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理（以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件）