第三節(jié) 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量

二、使用費(fèi)收入的處理

【例題 22 •綜合題】寧南公司為上市公司，主要從事家用電器的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售價(jià)格為公允價(jià)格。 2009 年，寧南公司由于受國(guó)際金融危機(jī)的影響，出口業(yè)務(wù)受到了較大沖擊。為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，寧南公司積極開(kāi)拓國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，采用多種銷售方式增加收入。 2009 年度，寧南公司有關(guān)銷售業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理如下（不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)）；

要求：

根據(jù)上述材料，逐筆分析，判斷（ 1 ）至（ 6 ）筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否正確（分別注明該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理序號(hào)）；如不正確，請(qǐng)說(shuō)明正確的會(huì)計(jì)處理。

（答案中金額單位用萬(wàn)元表示）（ 2010 年考題）

（ 1 ） 2009 年 1 月 1 日，為擴(kuò)大公司的市場(chǎng)品牌效應(yīng)，寧南公司與甲公司簽訂商標(biāo)權(quán)出租合同。合同約定：甲公司可以在 5 年內(nèi)使用寧南公司的某商標(biāo)生產(chǎn) X 產(chǎn)品，期限為 2009 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，甲公司每年向?qū)幠瞎�司支�?100 萬(wàn)元的商標(biāo)使用費(fèi)；寧南公司在該商標(biāo)出租期間不再使用該商標(biāo)。該商標(biāo)系寧南公司 2006 年 1 月 1 日購(gòu)入的，初始入賬價(jià)值為 250 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法攤銷。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

①確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入 500 萬(wàn)元；

②結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本 175 萬(wàn)元。

【答案】

資料（ 1 ）中①和②的會(huì)計(jì)處理均不正確。理由：出租無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按當(dāng)期收到的租金 100 萬(wàn)元確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，并攤銷 250/10=25 （萬(wàn)元），計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

（ 2 ）寧南公司開(kāi)展產(chǎn)品以舊換新業(yè)務(wù)， 2009 年度共銷售 A 產(chǎn)品 1 000 臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為 0.2 萬(wàn)元，每臺(tái)銷售成本為 0.12 萬(wàn)元；同時(shí)，回收 1 000 臺(tái)舊產(chǎn)品作為原材料驗(yàn)收入庫(kù)，每臺(tái)回收價(jià)格為 0.05 萬(wàn)元，款項(xiàng)均已收付。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

①確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 萬(wàn)元；

②結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 萬(wàn)元；

③確認(rèn)原材料 50 萬(wàn)元。

資料（ 2 ）中①、②和③的會(huì)計(jì)處理均正確。

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，寧南公司與乙公司簽訂銷售合同，以 800 萬(wàn)元價(jià)格向乙公司銷售一批 B 產(chǎn)品；同時(shí)簽訂補(bǔ)充合同，約定于 2009 年 7 月 31 日以 810 萬(wàn)元的價(jià)格將該批 B 產(chǎn)品購(gòu)回。 B 產(chǎn)品并未發(fā)出，款項(xiàng)已于當(dāng)日收存銀行。該批 B 產(chǎn)品成本為 650 萬(wàn)元。 7 月 31 日，寧南公司從乙公司購(gòu)回該批 B 產(chǎn)品，同時(shí)支付有關(guān)款項(xiàng)。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

① 6 月 30 日確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800 萬(wàn)元；

② 6 月 30 日結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 650 萬(wàn)元；

③ 7 月 31 日確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 萬(wàn)元。

資料（ 3 ）中①和②的會(huì)計(jì)處理不正確，③的會(huì)計(jì)處理正確。理由：以售后回購(gòu)方式銷售商品，與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。寧南公司應(yīng)于 2009 年 6 月 30 日確認(rèn)其他應(yīng)付款 800 萬(wàn)元，于 7 月 31 日確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 萬(wàn)元。

（ 4 ）寧南公司為推銷 C 產(chǎn)品，承諾購(gòu)買該新產(chǎn)品的客戶均有 6 個(gè)月的試用期，如客戶試用不滿意，可無(wú)條件退貨， 2009 年 12 月 1 日， C 產(chǎn)品已交付買方，售價(jià)為 100 萬(wàn)元，實(shí)際成本為 90 萬(wàn)元。 2009 年 12 月 31 日，貨款 100 萬(wàn)元尚未收到，相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

①確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 萬(wàn)元；

②結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90 萬(wàn)元。

資料（ 4 ）中①和②的會(huì)計(jì)處理均不正確。理由：以附有銷售退回條件方式銷售商品，無(wú)法估計(jì)退貨率的，應(yīng)在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，因Ｃ產(chǎn)品為新產(chǎn)品，不能合理的估計(jì)退貨率，所以，寧南公司當(dāng)期不應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，應(yīng)將 90 萬(wàn)元的庫(kù)存商品轉(zhuǎn)入發(fā)出商品。

（ 5 ） 2009 年 12 月 1 日，寧南公司委托丙公司銷售 D 產(chǎn)品 1 000 臺(tái)，商品已經(jīng)發(fā)出，每臺(tái)成本為 0.4 萬(wàn)元。合同約定：寧南公司委托丙公司按每臺(tái) 0.6 萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷售 D 產(chǎn)品，并按銷售價(jià)格的 10% 向丙公司支付勞務(wù)報(bào)酬。 2009 年 12 月 31 日，寧南公司收到丙公司對(duì)外銷售 D 產(chǎn)品 500 臺(tái)的通知。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

① 12 月 1 日確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 萬(wàn)元；

② 12 月 1 日結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400 萬(wàn)元；

③ 12 月 1 日確認(rèn)銷售費(fèi)用 60 萬(wàn)元；

④ 12 月 31 日未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

資料（ 5 ）中①、②、③和④的會(huì)計(jì)處理均不正確。理由：以支付手續(xù)費(fèi)委托代銷方式銷售商品，委托方應(yīng)在收到受托方開(kāi)具的代銷清單時(shí)根據(jù)售出商品的數(shù)量確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，并確認(rèn)銷售費(fèi)用。所以，寧南公司應(yīng)在 12 月 1 日發(fā)出商品時(shí)將 400 萬(wàn)元的庫(kù)存商品轉(zhuǎn)入發(fā)出商品，在 12 月 31 日收到代銷清單時(shí)，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200 萬(wàn)元，并確認(rèn)銷售費(fèi)用 30 萬(wàn)元。

（ 6 ） 2009 年 12 月 31 日，寧南公司與丁公司簽訂銷售合同，采用分期收款方式向丁公司銷售一批 E 產(chǎn)品，合同約定銷售價(jià)格是 4 000 萬(wàn)元，從 2009 年 12 月 31 日起分 5 年于次年的 12 月 31 日等額收取。該批 E 產(chǎn)品的成本為 3 000 萬(wàn)元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批 E 產(chǎn)品銷售價(jià)格為 3 400 萬(wàn)元。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

① 12 月 31 日確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 4 000 萬(wàn)元；

② 12 月 31 日結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 000 萬(wàn)元；

③ 12 月 31 日確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 萬(wàn)元。

資料（ 6 ）中①和③的會(huì)計(jì)處理不正確，②的會(huì)計(jì)處理正確。理由：以分期收款方式銷售商品，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（本題是現(xiàn)銷價(jià)格）確定收入金額，所以，寧南公司應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3400 萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3000 萬(wàn)元，合同約定價(jià)格 4000 萬(wàn)元與現(xiàn)銷價(jià)格 3400 萬(wàn)元之間的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在合同約定的期間內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

第四節(jié) 建造合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

一、建造合同的類型

建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。

固定造價(jià)合同指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。

固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

二、合同的分立與合并

（一）合同分立

一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：（ 1 ）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；（ 2 ）與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；（ 3 ）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

（二）合同合并

一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：（ 1 ）該組合同按一攬子交易簽訂；（ 2 ）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分；（ 3 ）該組合同同時(shí)或依次履行。

（三）追加資產(chǎn)的建造

追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：（ 1 ）該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異；（ 2 ）議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

（一）建造合同收入

建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。

1 . 合同的規(guī)定初始收入 ，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

2. 因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入 。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。

（二）建造合同成本

建造合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。 常見(jiàn)的用于間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。

因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，如果能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足有關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

四、合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)的處理

在確認(rèn)和計(jì)量建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計(jì)時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分固定造價(jià)合同和成本加成合同。

（一）固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的條件

1. 合同總收入能夠可靠地計(jì)量

2. 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

3. 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量

4. 合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定

（二）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的條件

1. 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

2. 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量

（三）完工進(jìn)度的確定

1. 累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例

累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

【教材例 l4-45 】甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建 A 、 B 兩項(xiàng)工程。該項(xiàng)合同的 A 、 B 兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為 2 年。合同規(guī)定的總金額為 11 000 000 元。甲建筑公司決定 A 工程由自己施工， B 工程以 4 000 000 元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

第 1 年，甲建筑公司自行施工的 A 工程實(shí)際發(fā)生工程成本 4 500 000 元，預(yù)計(jì)為完成 A 工程尚需發(fā)生工程成本 l 500 000 元；甲建筑公司根據(jù)乙建筑公司分包的 B 工程的完工進(jìn)度，向乙建筑公司支付了 B 工程的進(jìn)度款 2 500 000 元，并向乙建筑公司預(yù)付了下年度備料款 500 000 元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第 1 年的完工進(jìn)度如下：

合同完工進(jìn)度 = （ 4 500 000+2 500 000 ）÷（ 4 500 000+ 1 500 000+4 000 000 ）× 100%=70% 。

【例題 23 •單選題】某建筑公司承建 A 工程，工期兩年，工程開(kāi)工時(shí)預(yù)計(jì) A 工程的總成本為 980 萬(wàn)元，第一年年末 A 工程的預(yù)計(jì)總成本為 1 000 萬(wàn)元。第一年年末，該建筑公司的“工程施工—— A 工程”賬戶的實(shí)際發(fā)生額為 680 萬(wàn)元。其中：人工費(fèi) 150 萬(wàn)元，材料費(fèi) 380 萬(wàn)元，機(jī)械使用費(fèi) 100 萬(wàn)元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi) 50 萬(wàn)元。經(jīng)查明， A 工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成本為 80 萬(wàn)元。第一年的完工進(jìn)度為（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

【答案】 C

【解析】第一年的完工進(jìn)度 = （ 680-80 ）÷ 1 000 × 100%=60% 。

2. 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例

3. 實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度

【例題 24 •單選題】下列與建造合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 建造合同完成后相關(guān)殘余物資取得的零星收益，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入

B. 處于執(zhí)行中的建造合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失

C. 建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入

D. 建造合同結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用

【答案】 A

【解析】合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。