第四節(jié) 建造合同收入的確認和計量

四、合同結(jié)果能夠可靠估計時的處理

（四）完工百分比法的運用

根據(jù)完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：

當期合同收入 = 合同總收入×完工進度 - 以前會計期間累計已確認收入

當期合同費用 = 合同預計總成本×完工進度 - 以前會計期間累計已確認費用

當期確認的合同毛利 = 當期合同收入 - 當期合同費用 =( 合同總收入 - 合同預計總成本 ) ×完工進度 - 以前期間累計已確認毛利

（1）登記發(fā)生的合同成本；（2）登記已結(jié)算的合同價款；（3）登記實際收到的合同價款；（4）確認收入和費用；（5）確認合同預計損失；（6）工程完工。

【提示】在會計報表列示中，“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負債表中應作為“工程施工”科目的抵減科目。如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同已完成部分尚未辦理結(jié)算的價款總額，在資產(chǎn)負債表中列作一項流動資產(chǎn)，通過在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目增設的“已完工尚未結(jié)算款”項目列示；反之，如果“工程施工”科目余額小于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款總額，在資產(chǎn)負債表上列作一項流動負債，通過在資產(chǎn)負債表的“預收款項”項目中增設的“已結(jié)算尚未完工工程”項目列示。

【教材例 l4-46 】丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為 10 000 000 元的固定造價合同，合同規(guī)定的工期為 3 年。假定經(jīng)計算，第 1 年完工進度為 30% ，第 2 年完工進度已達 80% ，經(jīng)測定，前兩年的合同預計總成本均為 8 000 000 元。第 3 年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本 7 500 000 元。丙建筑公司的賬務處理如下：

（ 1 ）第 1 年的賬務處理

第 1 年確認的合同收入 =10 000 000 × 30%=3 000 000( 元 )

第 1 年確認的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 30%=600 000( 元 )

第 1 年確認的合同費用 =3 000 000-600 000=2 400 000( 元 )

借：主營業(yè)務成本——××合同 2 400 000

工程施工——××合同——合同毛利 600 000

貸：主營業(yè)務收入——××合同 3 000 000

（ 2 ）第 2 年的賬務處理

第 2 年確認的合同收入 =(10 000 000 × 80%)-3 000 000=5 000 000( 元 )

第 2 年確認的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 80%-600 000 =1 000 000( 元 )

第 2 年確認的合同費用 =5 000 000-1 000 000=4 000 000( 元 )

借：主營業(yè)務成本——××合同 4 000 000

工程施工——××合同——合同毛利 l 000 000

貸：主營業(yè)務收入——××合同 5 000 000

（ 3 ）第 3 年的賬務處理

第 3 年確認的合同收入 =10 000 000-(3 000 000+5 000 000)=2 000 000( 元 )

第 3 年確認的合同毛利 =(10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) =900 000( 元 )

第 3 年確認的合同費用 =2 000 000-900 000=1 100 000( 元 )

借：主營業(yè)務成本——××合同 l l00 000

工程施工——××合同——合同毛利 900 000

貸：主營業(yè)務收入——××合同 2 000 000

五、合同結(jié)果不能可靠估計時的處理

在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。

【教材例 14-47 】丁建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為 l 000 000 元的建造合同。第 1 年實際發(fā)生工程成本 400 000 元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。

本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以丁建筑公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。丁建筑公司賬務處理如下：

借：主營業(yè)務成本——××合同 400 000

貸：主營業(yè)務收入——××合同 400 000

如果丁建筑公司當年實際發(fā)生的工程成本 400 000 元不可能收回，這種情況下，該公司應將 400 000 元確認為當年的費用，不確認收入。其賬務處理如下：

借：主營業(yè)務成本——××合同 400 000

貸：工程施工——××合同——合同毛利 400 000

【教材例 14-48 】沿用【教材例 14-47 】，如果到第 2 年，完工進度無法可靠確定的因素消除。第 2 年實際發(fā)生成本為 300 000 元，預計為完成合同尚需發(fā)生的成本為 200 000 元，丁建筑公司的賬務處理如下：

第 2 年合同完工進度 =(400 000+300 000) ÷ (400 000+300 000+200 000) × 100%=77.78%

第 2 年確認的合同收入 =1 000 000 × 77.78%-400 000=377 800( 元 )

第 2 年確認的合同成本 =(400 000+300 000+200 000) × 77.78%-400 000=300 000( 元 ) 。

六、合同預計損失的處理

如果合同預計總成本超過合同預計總收入，提取損失準備并計入當期損益，合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

合同預計損失 = （合同預計總成本 - 合同預計總收入）×（１ - 完工百分比）

【教材例 14-49 】甲造船企業(yè)簽訂了一項總金額為 5 800 000 元的固定造價合同，為乙客戶承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于 20 × 9 年 2 月開工，預計 2 × 11 年 8 月完工。最初預計的工程總成本為 5 500 000 元，到 2 × 10 年年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為 6 000 000 元。該造船企業(yè)于 2 × 11 年 6 月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，乙客戶同意支付獎勵款 200 000 元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表 14-3 所示。

表 14-3 單位：元

甲造船企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務處理如下 ( 為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務的會計分錄略 ) ：

1.20 × 9 年

（ 1 ）實際發(fā)生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 l 540 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 l 540 000

（ 2 ）應結(jié)算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 1 740 000

貸：工程結(jié)算——××船舶 1 740 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 l 700 000

貸：應收賬款——乙客戶 1 700 000

（ 4 ）確認計量當年的收入和費用

20 × 9 年的完工進度 =1 540 000 ÷ (1 540 000+3 960 000) × 100%=28%

20 × 9 年確認的合同收入 =5 800 000 × 28%=1 624 000( 元 )

20 × 9 年確認的合同費用 =(1 540 000+3 960 000) × 28%=1 540 000( 元 )

20 × 9 年確認的毛利 =1 624 000-1 540 000=84 000( 元 )

借：工程施工——××船舶——合同毛利 84 000

主營業(yè)務成本——××船舶 l 540 000

貸：主營業(yè)務收入——××船舶 l 624 000

2.2 × 10 年

（ 1 ）實際發(fā)生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 3 260 000

（ 2 ）應結(jié)算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 2 960 000

貸：工程結(jié)算——××船舶 2 960 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 2 900 000

貸：應收賬款——乙客戶 2 900 000

（ 4 ）確認計量當年的合同收入和費用

2 × 10 年的完工進度 =4 800 000 ÷ (4 800 000+1 200 000) × 100%=80%

2 × 10 年確認的合同收入 =5 800 000 × 80%-l 624 000=3 016 000( 元 )

2 × 10 年確認的合同費用 =(4 800 000+1 200 000) × 80%-l 540 000=3 260 000( 元 )

2 × 10 年確認的毛利 =3 016 000-3 260 000=-244 000( 元 )

2 × 10 年確認的合同預計損失 =(4 800 000+1 200 000-5 800 000) × (1-80%)=40 000( 元 )

注：在 2 × 10 年年底，由于該合同預計總成本 (6 000 000 元 ) 大于合同總收入 (5 800 000 元 ) ，預計發(fā)生損失總額為 200 000 元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了 -l60 000 元 (84 000-244 000) 的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失 40 000 元確認為當期費用。

借：主營業(yè)務成本——××船舶 3 260 000

貸：主營業(yè)務收入——××船舶 3 016 000

工程施工——××船舶——合同毛利 244 000

借：資產(chǎn)減值損失——××船舶 40 000

貸：存貨跌價準備——××船舶 40 000

3.2 × 11 年

（ 1 ）實際發(fā)生合同成本

借：工程施工一一××船舶——合同成本 l l50 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 l l50 000

（ 2 ）應結(jié)算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 1 300 000

貸：工程結(jié)算——××船舶 l 300 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 l 400 000

貸：應收賬款一一乙客戶 1 400 000

（ 4 ）確認計量當年的合同收入和費用

2 × 11 年確認的合同收入 = 合同總金額一至目前止累計已確認的收入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000( 元 )

2 × 11 年確認的合同費用 =5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000( 元 )

2 × 11 年確認的毛利 =1 360 000-1 150 000=210 000( 元 )

借：主營業(yè)務成本——××船舶 l l50 000

工程施工——××船舶——合同毛利 210 000

貸：主營業(yè)務收入——××船舶 1 360 000

（ 5 ） 2 × 11 年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務成本”，同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖。

借：存貨跌價準備——××船舶 40 000

貸：主營業(yè)務成本——××船舶 40 000

借：工程結(jié)算——××船舶 6 000 000

貸：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000

——合同毛利 50 000

【例題 25 •單選題】 2011 年 4 月 1 日，甲公司簽訂一項承擔某工程建造任務的合同，該合同為固定造價合同，合同金額為 800 萬元。工程自 2011 年 5 月開工，預計 2013 年 3 月完工。甲公司 2011 年實際發(fā)生成本 216 萬元，結(jié)算合同價款 180 萬元；至 2012 年 12 月 31 日止累計實際發(fā)生成本 680 萬元，結(jié)算合同價款 300 萬元。甲公司簽訂合同時預計合同總成本為 720 萬元，因工人工資調(diào)整及材料價格上漲等原因， 2012 年年末預計合同總成本為 850 萬元。 2012 年 12 月 31 日甲公司對該合同應確認的預計損失為 ( ) 萬元。

A.0

B.10

C.40

D.50

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日完工百分比 =680 ÷ 850 × 100%=80% ，甲公司對該合同應確認的預計損失 = （ 850-800 ）×（ 1-80% ） =10 （萬元）。

【例題 26 •多選題】下列有關(guān)建造合同收入的確認與計量的表述中 , 正確的有 ( ) 。

A. 合同變更形成的收入應當計入合同收入

B. 工程索賠、獎勵形成的收入應當計入合同收入

C. 建造合同的結(jié)果不能可靠估計但合同成本能夠收回的 , 按能夠收回的實際合同成本的金額確認合同收入

D. 建造合同預計總成本超過合同預計總收入時 , 應將預計損失立即確認為當期費用

【答案】 ABCD

【解析】按照規(guī)定，合同變更形成的收入應當計入合同收入；工程索賠、獎勵形成的收入應當計入合同收入；建造合同的結(jié)果不能可靠估計但合同成本能夠收回的 , 按能夠收回的實際合同成本的金額確認合同收入；建造合同預計總成本超過合同預計總收入時 , 應將預計損失立即確認為當期費用。

本章小結(jié)

1. 掌握銷售商品收入的確認條件

2. 掌握銷售商品收入的計量

3. 掌握完工百分比法的幾種情形

4. 掌握同時銷售商品和提供勞務的會計處理

5. 掌握特殊勞務交易的會計處理

6. 掌握授予客戶獎勵積分的會計處理

7. 掌握營業(yè)稅改征增值稅的處理

8. 掌握使用費收入的會計處理

9. 掌握建造合同收入和成本的內(nèi)容及會計處理

——本章完——