第十五章 政府補(bǔ)助

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 政府補(bǔ)助概述

一、政府補(bǔ)助的定義及其特征

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助主要有如下特征：

（一）無(wú)償性

值得注意的是，企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照收入確認(rèn)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)該考慮該交易是否具有經(jīng)濟(jì)上的互惠性，與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國(guó)家有關(guān)文件是否已明確規(guī)定了交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，如屬于政府采購(gòu)的，是否已履行相關(guān)的政府采購(gòu)程序等。

【例題 1 ·多選題】關(guān)于企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（ ）。

A. 政府通過(guò)招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，軟件開發(fā)公司中標(biāo)后開發(fā)該軟件系統(tǒng)，軟件開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)按照收入確認(rèn)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

B. 政府通過(guò)招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，軟件開發(fā)公司中標(biāo)后開發(fā)該軟件系統(tǒng)，軟件開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)將取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入

C. 政府行文單方面資助某軟件開發(fā)公司開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬該軟件公司，軟件公司收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入

D. 政府行文單方面資助某軟件開發(fā)公司開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬該軟件公司，軟件公司收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

【答案】 AC

【解析】政府通過(guò)招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，獲得軟件產(chǎn)權(quán)，是互惠交易，應(yīng)根據(jù)《收入》準(zhǔn)則確認(rèn)收入和成本，選項(xiàng) A 正確，選項(xiàng) B 錯(cuò)誤；如果政府行文單方面資助某企業(yè)或某類企業(yè)用于開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬某企業(yè)或某類企業(yè)的，是無(wú)償?shù)男袨椋瑧?yīng)根據(jù)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，選項(xiàng) C 正確，選項(xiàng) D 錯(cuò)誤。

（二）直接取得資產(chǎn)。比如，企業(yè)取得的財(cái)政撥款，先征后返（退）、即征即退等方式返還的稅款，行政劃撥的土地使用權(quán)，天然起源的天然林等。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等。

此外，還需說(shuō)明的是，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。

【例 15-1 】 A 企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國(guó)家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過(guò)統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明其產(chǎn)品及其中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。 A 企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量，中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。 20 × 2 年度， A 企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金 5 000 萬(wàn)元。

這樣的交易時(shí)互惠的，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并于 A 企業(yè)銷售商品的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)， A 企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金 5 000 萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例 15-2 】 B 企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械的企業(yè)。為推動(dòng)科技創(chuàng)新， B 企業(yè)所在地政府于 20 × 2 年 8 月向 B 企業(yè)撥付了 3 000 萬(wàn)元資金，要求 B 企業(yè)將這筆資金用于技術(shù)改造項(xiàng)目研究，研究成果歸 B 企業(yè)享有。

本例中， B 企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械，其從政府取得了 3 000 萬(wàn)元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸 B 企業(yè)享有。所以這項(xiàng)財(cái)政撥款具有無(wú)償性， B 企業(yè)收到的 3 000 萬(wàn)元資金應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、政府補(bǔ)助的主要形式

實(shí)務(wù)中既有貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還，也存在非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，如無(wú)償劃撥的土地使用權(quán)等。

三、政府補(bǔ)助的分類

根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無(wú)償劃撥非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)的形式。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（即 1 元）計(jì)量。

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)按照實(shí)際收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)和計(jì)量政府補(bǔ)助。

第二節(jié) 政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

―、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益，即：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

企業(yè)因綜合性項(xiàng)目取得的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同，計(jì)入當(dāng)期損益或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益。

【例 15-3 】 C 企業(yè)因 20 × 2 年安置職工就業(yè)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定可申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金 20 萬(wàn)元， C 企業(yè)按規(guī)定辦理了補(bǔ)貼資金申請(qǐng)手續(xù)。 20 × 3 年 3 月，該企業(yè)實(shí)際收到了財(cái)政撥付的補(bǔ)貼資金 20 萬(wàn)元。

C 企業(yè)實(shí)際收到財(cái)政撥款時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 200 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200 000

【 15-4 】 D 企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，按 17% 的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò) 3% 的部分，實(shí)行即征即退。 20 × 3 年 1 月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅 50 萬(wàn)元，實(shí)際退回 10 萬(wàn)元。

D 企業(yè)實(shí)際收到退回的增值稅額時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100 000

【例 15-5 】甲公司是一家船舶制造企業(yè)。 20 × 2 年 11 月，甲公司申請(qǐng)某國(guó)家級(jí)研發(fā)補(bǔ)貼，對(duì)一項(xiàng)用于制造船舶的技術(shù)進(jìn)行研究。申報(bào)書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司自 20 × 2 年 1 月起對(duì)某項(xiàng)先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行研究，預(yù)計(jì)研究支出為 360 萬(wàn)元、為期 3 年，已投入資金 120 萬(wàn)元。該研究項(xiàng)目還需新增投資 240 萬(wàn)元（包括研發(fā)設(shè)備購(gòu)置支出、場(chǎng)地租賃費(fèi)、人員工資等），計(jì)劃自籌資金 120 萬(wàn)元，申請(qǐng)財(cái)政撥款 120 萬(wàn)元。研究項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后，研究成果歸甲公司所有。

20 × 2 年 12 月底，有關(guān)主管部門批準(zhǔn)了甲公司的申請(qǐng)，共補(bǔ)貼款項(xiàng) 120 萬(wàn)元，分兩次撥付， 20 × 3 年 1 月 1 日先撥付 60 萬(wàn)元，按規(guī)定時(shí)間和要求結(jié)項(xiàng)時(shí)再撥付 60 萬(wàn)元。主管部門要求甲公司只能將補(bǔ)貼款項(xiàng)用于項(xiàng)目研究支出，不得挪作他用。該項(xiàng)目于 20 × 4 年 12 月按時(shí)結(jié)項(xiàng)，甲公司于 20 × 5 年 2 月 1 日收到了剩余的補(bǔ)貼資金。

假設(shè)該項(xiàng)補(bǔ)貼難以區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 3 年 1 月 1 日，實(shí)際收到撥款 60 萬(wàn)元

借：銀行存款 600 000

貸：遞延收益 600 000

（ 2 ） 20 × 3 年 12 月 31 日和 20 × 4 年 12 月 31 日，分配遞延收益（假設(shè)按年分配）

借：遞延收益 300 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 300 000

（ 3 ） 20 × 5 年 2 月 1 日，實(shí)際收到剩余補(bǔ)貼資金 60 萬(wàn)元

借：銀行存款 600 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 600 000