第一節(jié) 計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

（一）固定資產(chǎn)

賬面價值 = 實際成本 - 會計累計折舊 - 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ) = 實際成本 - 稅法累計折舊

【教材例 16-1 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為

3 000 000 元，使用年限為 10 年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0 。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0 。 2 × 10 年 12 月 31 日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為 2 200 000 元。

分析：

2 × 10 年 12 月 31 日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值 =3 000 000-300 000 × 2-200 000=

2 200 000 （元）

計稅基礎(chǔ) =3 000 000-3 000 000 × 20%-2 400 000 × 20%=1 920 000 （元）

該項固定資產(chǎn)賬面價值 2 200 000 元與其計稅基礎(chǔ) 1 920 000 元之間的 280 000 元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

【教材例 16-2 】甲公司于 20 × 5 年 12 月 20 日取得某設(shè)備，成本為 16 000 000 元，

預(yù)計使用 10 年，預(yù)計凈殘值為 0 ，采用年限平均法計提折舊。 20 × 8 年 12 月 31 日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為 9 200 000 元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予稅前扣除。

分析：

20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司該設(shè)備的賬面價值 =16 000 000-1 600 000 × 3=

11 200 000 （元），可收回金額為 9 200 000 元，應(yīng)當(dāng)計提 2 000 000 元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為 9 200 000 元。

該設(shè)備的計稅基礎(chǔ) =16 000 000-1 600 000 × 3=11 200 000 （元）

資產(chǎn)的賬面價值 9 200 000 元小于其計稅基礎(chǔ) 11 200 000 元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

【例題 1 ·單選題】大海公司 2010 年 12 月 31 日取得的某項機器設(shè)備，原價為 2 000 萬元，預(yù)計使用年限為 10 年，會計處理時按照年限平均法計提折舊；稅法處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值均為零。計提了兩年的折舊后， 2012 年 12 月 31 日，大海公司對該項固定資產(chǎn)計提了 160 萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 2012 年 12 月 31 日，該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。

A.1 280

B.1 440

C.160

D.0

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) =2 000-2 000 × 2 ∕ 10- （ 2 000-2 000 × 2 ∕ 10 ）× 2 ∕ 10=1 280 （萬元）。

（二）無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

1. 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益， 而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出資本化作為無形資產(chǎn)的成本； 稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的 50% 加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150% 攤銷。

【教材例 16-3 】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計 10 000 000 元，其中研究階段支出

2 000 000 元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 2 000 000 元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為 6 000 000 元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達到預(yù)定用途， 但尚未進行 攤銷。

分析：

甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為 4 000 000 元，形成無形資產(chǎn)的成本為 6 000 000 元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為 6 000 000 元。

甲公司于當(dāng)期發(fā)生的 10 000 000 元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為 6 000 000 元。對于按照會計準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的 150% 作為計算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的計稅基礎(chǔ)為 9 000 000 元

（ 6 000 000 × 150% ）。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值 6 000 000 元與其計稅基礎(chǔ) 9 000 000 元之間的差額 3 000 000 元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

【例題 2 ·單選題】大海公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計 1 000 萬元，其中研究階段支出 200 萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出 240 萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出 560 萬元，本期達到預(yù)定用途轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，假定大海公司當(dāng)期攤銷無形資產(chǎn) 20 萬元。大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。

A.0

B.540

C.270

D.810

【答案】 D

【解析】大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的賬面價值 =560-20=540 （萬元），計稅基礎(chǔ) =540 × 150%=810 （萬元）。

2. 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

賬面價值 = 實際成本 - 會計累計攤銷 - 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 賬面價值＝實際成本 - 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ) = 實際成本 - 稅法累計攤銷

【教材例 16-4 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得某項無形資產(chǎn)，成本為 6 000 000 元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 20 × 9 年 12 月 31 日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照 10 年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本 6 000 000 元。

該項無形資產(chǎn)在 20 × 9 年 12 月 31 日的計稅基礎(chǔ)為 5 400 000 元（ 6 000 000-600 000 ）。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值 6 000 000 元與其計稅基礎(chǔ) 5 400 000 元之間的差額 600 000 元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異。

（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益

稅法：成本

【教材例 15-5 】甲公司 20 × 8 年 7 月以 520 000 元取得乙公司股票 50 000 股作為交易性金融資產(chǎn)核算， 20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股 12.4 元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

分析：

作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在 20 × 8 年 12 月 31 日的賬面價值為 620 000 元（ 12.4 × 50 000 ），其計稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即 520 000 元，兩者之間產(chǎn)生 100 000 元的應(yīng)納稅暫時性差異。

2. 可供出售金融資產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

稅法：成本

（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

1. 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量

稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定

【教材例 16-6 】甲公司的 C 建筑物于 20 × 7 年 12 月 30 日投入使用并直接出租，成本為 6 800 000 元，甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 20 × 9 年 12 月 31 日，已出租 C 建筑物累計公允價值變動收益為 1 200 000 元，其中本年度公允價值變動收益為 500 000 元。根據(jù)稅法規(guī)定，已出租 C 建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎(chǔ)，折舊年限為 20 年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計提折舊。

分析：

20 × 9 年 12 月 31 日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價值為 8 000 000 元，計稅基礎(chǔ)為 6 120 000 元（ 6 800 000-6 800 000 ÷ 20 × 2 ）。該投資性房地產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額

1 880 000 元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異。

2. 將國債作為持有至到期投資

賬面價值：期末攤余成本 = 期初攤余成本 + 本期計提利息（期初攤余成本×實際利率） - 本期收回本金和利息

計稅基礎(chǔ)：與賬面價值相等。

【例題 3 ·單選題】 2013 年 1 月 1 日，甲公司以 1 043.28 萬元購入財政部于當(dāng)日發(fā)行的 3 年期到期還本付息的國債一批。該批國債票面金額 1 000 萬元，票面年利率 6% ，實際利率為 5% 。公司將該批國債作為持有至到期投資核算。 2013 年 12 月 31 日，該持有至到期投資的計稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。

A.1 095.444

B.1 043.28

C.0

D.1 000

【答案】 A

【解析】持有至到期投資賬面價值 =1 043.28 ×（ 1+5% ） =1 095.444 （萬元），計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。