第一節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除，由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為 0 。

【教材例 16-7 】甲公司 20 × 8 年因銷售產(chǎn)品承諾提供 3 年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了 8 000 000 元銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出 2 000 000 元，預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額為 6 000 000 元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。

分析：

該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲公司 20 × 8 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值為 6 000 000 元

該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) = 賬面價(jià)值 - 未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 =6 000 000-6 000 000=0 （元）

因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下某些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果稅法規(guī)定無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為 0 ，則其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。

【教材例 16-8 】 20 × 9 年 10 月 5 日甲公司為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任； 12 月 31 日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預(yù)計(jì)很可能履行的擔(dān)保責(zé)任為 3 000 000 元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

分析： 20 × 9 年 12 月 31 日，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為 3 000 000 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為

3 000 000 元（ 3 000 000-0 ）。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（二）預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為 0 ，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為 0 。

【例題 4 ·計(jì)算分析題】大海公司 2012 年 12 月 31 日收到客戶預(yù)付的款項(xiàng) 200 萬(wàn)元。

（ 1 ）若收到預(yù)收的款項(xiàng)時(shí)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額

2012 年 12 月 31 日 預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為 200 萬(wàn)元。

2012 年 12 月 31 日 預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) = 賬面價(jià)值 200- 可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額 0=200 （萬(wàn)元）。

（ 2 ）若預(yù)收的款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

2012 年 12 月 31 日 預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為 200 萬(wàn)元，因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)已計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認(rèn)收入時(shí)，由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將其扣除。

2012 年 12 月 31 日 預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) = 賬面價(jià)值 200- 可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額 200=0 。

（三）應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本、費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的 合理 的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。 一般情況下，對(duì)于應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額 0 之間的差額，即賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

【提示】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，在未來(lái)實(shí)際支付時(shí)可以在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為 0 。

【例題 5 ·單選題】 2012 年 1 月 1 日， B 公司為其 100 名中層以上管理人員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從 2012 年 1 月 1 日起必須在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可自 2014 年 12 月 31 日起根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2014 年 12 月 31 日之前行使完畢。 B 公司 2012 年 12 月 31 日計(jì)算確定的應(yīng)付職工薪酬的余額為 200 萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，實(shí)際支付時(shí)可計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 2012 年 12 月 31 日，該應(yīng)付職工薪酬的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬(wàn)元。

A.200

B.0

C.100

D.-200

【答案】 B

【解析】應(yīng)付職工薪酬的計(jì)稅基礎(chǔ) =200-200=0 。

（四）其他負(fù)債

企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額 0 之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

【教材例 16-9 】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在 20 × 8 年繳納滯納金

1 000 000 元，至 20 × 8 年 12 月 31 日，該款項(xiàng)尚未支付，形成其他應(yīng)付款 1 000 000 元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

分析：

因應(yīng)繳滯納金形成的其他應(yīng)付款賬面價(jià)值為 1 000 000 元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ) =1 000 000-0=1 000 000 （元）。

對(duì)于罰款和滯納金支出，會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，因而不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

【例題 6 ·單選題】 下列各項(xiàng)負(fù)債中，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金

B. 因購(gòu)入存貨形成的應(yīng)付賬款

C. 因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債

D. 為職工計(jì)提的應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)金

【答案】 C

【解析】負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)債賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以稅前列支的金額。因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法允許在以后實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前列支，即該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) = 其賬面價(jià)值 - 未來(lái)期間可稅前列支的金額 =0 。

四、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債， 其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定， 如企業(yè)合并過(guò)程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

五、暫時(shí)性差異

（一）基本界定

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

（二）暫時(shí)性差異的分類

根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

1. 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指 在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異 。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（ 1 ）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

（ 2 ）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

【舉例 7 】甲公司 2012 年 12 月 10 日從證券公司借入 A 股票對(duì)外出售，實(shí)際售價(jià)為 100 萬(wàn)元， 2012 年 12 月 31 日該股票的公允價(jià)值為 80 萬(wàn)元。 2013 年 1 月 20 日，甲公司從證券市場(chǎng)上支付 80 萬(wàn)元購(gòu)入 A 股票歸還證券公司。

2012 年 12 月 10 日

借：銀行存款 100

貸：交易性金融負(fù)債 100

2012 年 12 月 31 日

借：交易性金融負(fù)債 20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

2013 年 1 月 20 日

借：交易性金融負(fù)債 80

貸：銀行存款 80

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

貸：投資收益 20

2013 年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增 20 萬(wàn)元，站在 2012 年 12 月 31 日來(lái)看，此項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值為 80 萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 100 萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

【例題 8 •多選題】下列各項(xiàng)中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的有（ ）。（ 2012 年）

A. 賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)

B. 賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的負(fù)債

C. 超過(guò)稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

D. 按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損

【答案】 AB

【解析】資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，選項(xiàng) A 和 B 均正確；選項(xiàng) C 和 D 產(chǎn)生的均為可抵扣暫時(shí)性差異。

【例題 9 •單選題】 A 公司 2010 年 12 月 31 日購(gòu)入價(jià)值 200 萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期限為 5 年，無(wú)殘值。會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。適用的所得稅稅率為 25% 。 2012 年 12 月 31 日應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額為（ ）萬(wàn)元。

A.120

B.48

C.72

D.12

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日設(shè)備的賬面價(jià)值 =200-200 ÷ 5 × 2=120 （萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ) =200-200 × 40%- （ 200-200 × 40% ）× 40%=72 （萬(wàn)元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額 =120-72=48 （萬(wàn)元）。

2. 可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在 確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（ 1 ）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

（ 2 ）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1. 未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。 某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环�合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值 0 與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異 。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入 15% 的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異。

【教材例 16-10 】甲公司 20 × 8 年發(fā)生廣告費(fèi) 10 000 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售收入 15% 的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司 20 × 8 年實(shí)現(xiàn)銷售收入 60 000 000 元。

分析：

因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 0 元，其計(jì)稅基礎(chǔ) =10 000 000-60 000 000 × 15%=1 000 000 （元）。

廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 0 元與計(jì)稅基礎(chǔ) 1 000 000 元之間形成 1 000 000 元可抵扣暫時(shí)性差異。

2. 可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【舉例 10 】甲公司于 2007 年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損 2 000 萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后 5 個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。

分析：

該經(jīng)營(yíng)虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2007 年稅率 33% ，從 2008 年開(kāi)始稅率為 25%

（ 1 ）未來(lái) 5 年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損

2007 年 12 月 31 日 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) =2000 × 25%=500 （萬(wàn)元）

（ 2 ）未來(lái) 5 年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為 600 萬(wàn)元

2007 年 12 月 31 日 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) =600 × 25%=150 （萬(wàn)元）

（ 3 ）未來(lái) 5 年無(wú)利潤(rùn)

不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

【例題 11 ·多選題】 下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時(shí)性差異的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

B. 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)

C. 已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的交易性金融資產(chǎn)

D. 因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金

【答案】 ABC

【解析】選項(xiàng) A ，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上不計(jì)提攤銷，但稅法規(guī)定會(huì)按一定方法進(jìn)行攤銷，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng) B ，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn)，因此不允許稅前扣除，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng) C ，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)稅法上也不承認(rèn)，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng) D ，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。