第一節(jié) 外幣交易的會(huì)計(jì)處理

二、外幣交易的會(huì)計(jì)處理

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算日的會(huì)計(jì)處理

1. 外幣貨幣性項(xiàng)目

貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。例如，現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款、短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券和長(zhǎng)期應(yīng)付款等。

采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

另外，結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目時(shí)，因匯率波動(dòng)而形成的匯兌差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益�？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

注：期末調(diào)整匯兌差額的計(jì)算思路：

（ 1 ）外幣賬戶的期末外幣余額 = 期初外幣余額 + 本期增加的外幣發(fā)生額 - 本期減少的外幣發(fā)生額

（ 2 ）調(diào)整后記賬本位幣余額 = 期末外幣余額×期末即期匯率

（ 3 ）匯兌差額 = 調(diào)整后記賬本位幣余額 - 調(diào)整前記賬本位幣余額

【教材例 17-7 】沿用【教材例 17-2 】， 20 × 9 年 3 月 31 日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當(dāng)日即期匯率為 1 美元 =6.8 人民幣元。則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)付賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣 2 040 000 人民幣元（ 300 000 × 6.8 ），與其原記賬本位幣之差額 9 000 人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款——乙公司（美元） 9 000

[300 000 ×（ 6.83-6.8 ） ]

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 9 000

【教材例 17-8 】沿用【教材例 17-3 】， 20 × 9 年 4 月 30 日，甲公司仍未收到丙公司購(gòu)貨款，當(dāng)日的即期匯率為 1 歐元 =9.08 人民幣元。則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)收賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣 7 264 000 人民幣元（ 800 000 × 9.08 ），與其原記賬本位幣之差額 168 000 人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款——丙公司（歐元） 168 000

[800 000 ×（ 9.08-8.87 ） ]

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 168 000

假定 20 × 9 年 5 月 20 日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當(dāng)日銀行的歐元買入價(jià)為 1 歐元 =9.28 人民幣元。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：銀行存款——××銀行（人民幣） 7 424 000

（ 800 000 × 9.28 ）

貸：應(yīng)收賬款——丙公司（歐元） 7 264 000

（ 800 000 × 9.08 ）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 160 000

【教材例 17-9 】沿用【教材例 17-4 】，假定 20 × 9 年 2 月 28 日即期匯率為 1 英鎊 =9.75 人民幣元，則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“短期借款——××銀行（英鎊）”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣 1 950 000 人民幣元（ 200 000 × 9.75 ），與其原記賬本位幣之差額 16 000 人民幣元計(jì)入當(dāng)期損益。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：短期借款——××銀行（英鎊） 16 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 16 000

20 × 9 年 8 月 4 日以人民幣歸還所借英鎊，當(dāng)日銀行的英鎊賣出價(jià)為 1 英鎊 =11.27 人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時(shí)一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息 5 000 英鎊 （ 200 000 × 5% ÷ 12 × 6 ），按當(dāng)日英鎊賣出價(jià)折算為人民幣為 56 350 元（ 5 000 × 11.27 ）。假定 20 × 9 年 7 月 31 日的即期匯率為 1 英鎊 =9.75 人民幣元。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：短期借款——××銀行（英鎊） 1 950 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 304 000

貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 2 254 000

（ 200 000 × 11.27 ）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 56 350 （ 5 000 × 11.27 ）

貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 56 350

【例題 6 •單選題】甲公司外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，按月計(jì)算匯兌損益。 5 月 20 日對(duì)外銷售產(chǎn)品發(fā)生應(yīng)收賬款 500 萬(wàn)歐元，當(dāng)日的市場(chǎng)匯率為 1 歐元 =9.30 元人民幣。 5 月 31 日的市場(chǎng)匯率為 1 歐元 =9.28 元人民幣； 6 月 1 日的市場(chǎng)匯率為 1 歐元 =9.32 元人民幣； 6 月 30 日的市場(chǎng)匯率為 1 歐元 =9.35 元人民幣。 7 月 10 日收到該應(yīng)收賬款，當(dāng)日市場(chǎng)匯率為 1 歐元 =9.34 元人民幣。該應(yīng)收賬款 6 月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益為（ ）萬(wàn)元。

A.-10

B.15

C.25

D.35

【答案】 D

【解析】該應(yīng)收賬款 6 月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益 =500 ×（ 9.35-9.28 ） =35 （萬(wàn)元）。

2. 外幣非貨幣性項(xiàng)目

非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。例如，存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

（ 1 ） 以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算 ，不改變其記賬本位幣金額。

【教材例 17-10 】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 3 月 2 日進(jìn)口一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，支付價(jià)款 1 000 000 美元，已按當(dāng)日即期匯率 1 美元 =6.83 人民幣元折算為人民幣并記入“固定資產(chǎn)”賬戶。“固定資產(chǎn)”屬于非貨幣性項(xiàng)目，因此，資產(chǎn)負(fù)債表日也不需要再按照當(dāng)日即期匯率進(jìn)行調(diào)整。

（ 2 ）對(duì)于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價(jià)值時(shí)，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較，從而確定該項(xiàng)存貨的期末價(jià)值。

【教材例 17-11 】甲公司為醫(yī)療設(shè)備經(jīng)銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 10 月 8 日，以 1 000 歐元／臺(tái)的價(jià)格從國(guó)外購(gòu)入某新型醫(yī)療設(shè)備 200 臺(tái)（該設(shè)備在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)尚無(wú)供應(yīng)），當(dāng)日即期匯率為 1 歐元 =9.28 人民幣元。 20 × 9 年 12 月 31 日，尚有 120 臺(tái)設(shè)備未銷售出去，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)仍無(wú)該設(shè)備供應(yīng)，其在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格已降至 920 歐元／臺(tái)。 20 × 9 年 12 月 31 日的即期匯率是 1 歐元 =9.66 人民幣元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，因此，在以外幣購(gòu)入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時(shí)，確定該項(xiàng)存貨的期末價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。

12 月 31 日 甲公司對(duì)該項(xiàng)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 =1 000 × 120 × 9.28-920 × 120 × 9.66=47 136 （人民幣元）

借：資產(chǎn)減值損失——存貨——××醫(yī)療設(shè)備 47 136

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——××醫(yī)療設(shè)備 47 136

【例題 7 •單選題】甲公司以人民幣為記賬本位幣。 2012 年 11 月 20 日以每臺(tái) 1 000 美元的價(jià)格從美國(guó)某供貨商手中購(gòu)入國(guó)際最新型號(hào) H 商品 10 臺(tái)，并于當(dāng)日支付了相應(yīng)貨款（假定甲公司有美元存款）。 2012 年 12 月 31 日，已售出 H 商品 2 臺(tái)，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)仍無(wú) H 商品供應(yīng)，但 H 商品在國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格已降至每臺(tái) 950 美元。 11 月 20 日的即期匯率是 1 美元 =6.7 元人民幣， 12 月 31 日的匯率是 1 美元 =6.6 元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，甲公司 2012 年 12 月 31 日應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為（ ）元人民幣。

A.3 440

B.2 640

C.0

D.2 680

【答案】 A

【解析】甲公司 2012 年 12 月 31 日應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 =1 000 × 8 × 6.7-950 × 8 × 6.6=3 440 （元人民幣）。

（ 3 ）以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)（含匯率變動(dòng)）處理，計(jì)入當(dāng)期損益；如為可供出售金融資產(chǎn)，其差額則應(yīng)計(jì)入資本公積。

【教材例 17-12 】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20 × 9 年 6 月 8 日，以每股 4 美元的價(jià)格購(gòu)入乙公司 B 股 20 000 股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為 1 美元 =6.82 人民幣元，款項(xiàng)已支付。 20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司 B 股市價(jià)變?yōu)槊抗?3.5 美元，當(dāng)日匯率為 1 美元 =6.83 人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

20 × 9 年 6 月 8 日，甲公司購(gòu)入股票

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司 B 股——成本 545 600

（ 4 × 20 000 × 6.82 ）

貸：銀行存款——××銀行（美元） 545 600

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮 B 股股票市價(jià)的波動(dòng)，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動(dòng)的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按 478 100 人民幣元（ 3.5 × 20 000 × 6.83 ）入賬，與原賬面價(jià)值 545 600 人民幣元的差額為 67 500 人民幣元應(yīng)直接計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。這 67 500 人民幣元的差額實(shí)際上既包含了甲公司所購(gòu)乙公司 B 股股票公允價(jià)值（股價(jià)）變動(dòng)的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動(dòng)的影響。

甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司 B 股 67 500

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司 B 股——公允價(jià)值變動(dòng)

67 500

20 × 9 年 7 月 24 日，甲公司將所購(gòu)乙公司 B 股股票按當(dāng)日市價(jià)每股 4.2 美元全部售出，所得價(jià)款為 84 000 美元，按當(dāng)日匯率 1 美元 =6.84 人民幣元折算為 574 560 人民幣元（ 4.2 × 20 000 × 6.84 ），與其原賬面價(jià)值 478 100 人民幣元的差額為 96 460 人民幣元。對(duì)于匯率的變動(dòng)和股價(jià)的變動(dòng)不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。因此，售出乙公司 B 股當(dāng)日，

甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：銀行存款——××銀行（美元） 574 560

交易性金融資產(chǎn)——乙公司 B 股——公允價(jià)值變動(dòng)

67 500

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司 B 股——成本 545 600

投資收益——出售乙公司 B 股 96 460

借：投資收益——出售乙公司 B 股 67 500

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司 B 股 67 500