第二十章 財(cái)務(wù)報(bào)告

本章考情分析

本章闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。近三年考試題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題和綜合題，分?jǐn)?shù)較高。從近三年出題情況看，本章非常重要。

近三年題型題量分析表

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

◇增加內(nèi)容：企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

◇修改內(nèi)容：（ 1 ）判斷母公司能否控制特殊目的的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素；（ 2 ）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵消項(xiàng)目的說(shuō)明。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告概述

一、財(cái)務(wù)報(bào)表概述

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成

財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和綜合性描述。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表以及附注。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分類(lèi)

財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)。

1. 按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表

2. 按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)，子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（ 1 ）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（ 2 ）合并利潤(rùn)表；（ 3 ）合并現(xiàn)金流量表；（ 4 ）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（ 5 ）附注。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

（一）控制的定義

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

（二）母公司與子公司

母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

（三）控制的具體應(yīng)用

1. 母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

（ 1 ）直接擁有半數(shù)以上

P 公司直接擁有 S 公司 60% 的股份

（ 2 ）間接擁有半數(shù)以上

P 公司間接擁有 S3 公司 80% 的股份

（ 3 ）直接和間接合計(jì)擁有半數(shù)以上

P 公司直接和間接合計(jì)擁有 S4 公司 90% 的股份

2. 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（ 1 ）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

（ 2 ）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

（ 3 ）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

（ 4 ）在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3. 在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

4. 判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素

（ 1 ）母公司為了融資、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體

（ 2 ）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)

（ 3 ）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力

（ 4 ）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)

（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

需要說(shuō)明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

1. 已宣告被清理整頓的原子公司；

2. 已宣告破產(chǎn)的原子公司；

3. 母公司不能控制的其他被投資單位。

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。

【例題 1 •多選題】下列各項(xiàng)中，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)納入合并范圍的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的子公司

B. 已宣告破產(chǎn)的原子公司

C. 資金調(diào)度受到限制的境外子公司

D. 經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)有顯著差別的子公司

【答案】 ACD

【解析】所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的子公司；二是已宣告破產(chǎn)的子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。

【例題 2 •判斷題】報(bào)告中期新增的符合納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍條件的子公司，如無(wú)法提供可比中期合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可不將其納入合并范圍。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】×

【解析】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

【例題 3 •多選題】甲公司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，應(yīng)當(dāng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 主要從事金融業(yè)務(wù)的子公司

B. 設(shè)在實(shí)行外匯管制國(guó)家的子公司

C. 發(fā)生重大虧損的子公司

D. 與乙公司共同控制的合營(yíng)公司

【答案】 ABC

【解析】根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。需要說(shuō)明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。選項(xiàng) D 不屬于控制，不能納入合并范圍。

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作

（一）母公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

1. 統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)政策；

2. 統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)期間；

3. 按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資；

4. 對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算；

（二）子公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

子公司需要向母公司提供與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的如下資料：

1. 子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表

2. 采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額

3. 與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明

4. 與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料

5. 所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料

6. 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料

五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

（一）編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷(xiāo)處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。

將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。

（二）編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄

在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。編制抵銷(xiāo)分錄，進(jìn)行抵銷(xiāo)處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（三）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額

在母公司和子公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。

（四）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

一、調(diào)整分錄的編制

（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類(lèi)，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類(lèi)。

1. 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

2. 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別外，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為 在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

2012 年 1 月 1 日 購(gòu)買(mǎi)日

固定資產(chǎn) 賬面價(jià)值 公允價(jià)值

2012.1.1 100 200

折舊期 10 年，無(wú)殘值

年限平均法計(jì)提折舊 2012.12.31 90 180

調(diào)整到

按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值

持續(xù)計(jì)算的金額

2013.12.31 80 160

調(diào)整到

按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值

持續(xù)計(jì)算的金額