第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

一、調(diào)整分錄的編制

2012 年 1 月 1 日 購(gòu)買日

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購(gòu)買日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值為例）如下：

（ 1 ）投資當(dāng)年

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

（ 2 ）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積——年初

借：未分配利潤(rùn)——年初（年初累計(jì)應(yīng)多提折舊）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

（二）將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

調(diào)整分錄如下：

（ 1 ）投資當(dāng)年

①調(diào)整被投資單位盈利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

②調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

③調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

④調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積——本年

（ 2 ）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

①調(diào)整以前年度被投資單位盈利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)——年初

②調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益

③調(diào)整被投資單位以前年度虧損

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

④調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑤調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑥調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

⑦調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積——年初

⑧調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積——本年

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

【例題 4 】假設(shè) P 公司能夠控制 S 公司， S 公司為股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為 3 000 萬(wàn)元，擁有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

該投資為 2012 年 1 月 1 日 P 公司用銀行存款 3 000 萬(wàn)元購(gòu)得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購(gòu)買日， S 公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為 700 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 600 萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 20 年，無(wú)殘值。假定該辦公樓用于 S 公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。

2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股東權(quán)益總額為 3 500 萬(wàn)元，其中股本為 2 000 萬(wàn)元，資本公積為 1 500 萬(wàn)元，盈余公積為 0 ，未分配利潤(rùn)為 0 。

2012 年， S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1 000 萬(wàn)元，提取法定公積金 100 萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利 600 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為 300 萬(wàn)元。 S 公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為 100 萬(wàn)元。

2013 年 S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1 200 萬(wàn)元，提取法定公積金 120 萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。

假定 S 公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

要求：

（ 1 ）在合并工作底稿中編制 2012 年 12 月 31 日對(duì) S 公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。

（ 2 ）在合并工作底稿中編制 2013 年 12 月 31 日對(duì) S 公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。

（ 3 ）在合并工作底稿中編制 2012 年 12 月 31 日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

（ 4 ）在合并工作底稿中編制 2013 年 12 月 31 日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

【答案】

（ 1 ）

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 　　 100

貸：資本公積——年初 100

借：管理費(fèi)用 5 （ 100 ÷ 20 ）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5

（ 2 ）

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100

貸：資本公積——年初 100

借：未分配利潤(rùn)——年初 5

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5

借：管理費(fèi)用 5 （ 100 ÷ 20 ）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 5

（ 3 ）

以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的 S 公司 2012 年的凈利潤(rùn)為 995 萬(wàn)元（ 1 000-5 ）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 796 （ 995 × 80% ）

貸：投資收益 796

借：投資收益 480 （ 600 × 80% ）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 （ 100 × 80% ）

貸：資本公積——本年 80

（ 4 ）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 396 （ 796-480+80 ）

貸：未分配利潤(rùn)——年初 316

資本公積——年初 80

以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的 S 公司 2013 年的凈利潤(rùn)為 1 195 萬(wàn)元（ 1 200-5 ）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 956 （ 1 195 × 80% ）

貸：投資收益 956