第二節(jié) 合并財務報表調整分錄和抵銷分錄的編制

二、抵銷分錄的編制

【教材例 20-6 】沿用【教材例 20-5 】，假設 P 公司在 2 × 22 年（第 15 年）該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益 500 000 元，在其當期個別利潤表中以營業(yè)外收入項目列示。此時編制合并財務報表，將本期多計提的折舊額抵銷并調整期初未分配利潤時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：營業(yè)外收入 3 000 000

②借：營業(yè)外收入 2 800 000

貸：未分配利潤——年初 2 800 000

③借：營業(yè)外收入 200 000

貸：管理費用 200 000

以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：

借：未分配利潤——年初 200 000

貸：管理費用 200 000

【教材例 20-7 】沿用【教材例 20-5 】，假設 P 公司該內部交易形成的固定資產在 2 × 22 年（第 15 年）后仍繼續(xù)使用，即未對其進行報廢清理，則 2 × 22 年（第 15 年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：固定資產——原價 3 000 000

②借：固定資產——累計折舊 2 800 000

貸：未分配利潤——年初 2 800 000

③借：固定資產——累計折舊 200 000

貸：管理費用 200 000

【教材例 20-8 】沿用【教材例 20-5 】，假設 P 公司該內部交易形成的固定資產在 2 × 23 年（第 16 年）仍繼續(xù)使用。此時編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：固定資產——原價 3 000 000

②借：固定資產——累計折舊 3 000 000

貸：未分配利潤——年初 3 000 000

【教材例 20-9 】沿用【教材例 20-5 】，假設 P 公司于 2 × 21 年年末（第 14 年）對該項固定資產進行清理報廢，該固定資產清理凈收入為 200 000 元。此時，編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：營業(yè)外收入 3 000 000

②借：營業(yè)外收入 2 600 000

貸：未分配利潤——年初 2 600 000

③借：營業(yè)外收入 200 000

貸：管理費用 200 000

【例題 8 •單選題】 2012 年 3 月，母公司以 1000 萬元的價格（不含增值稅稅額）將其生產的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產，款項已收到。該設備的生產成本為 800 萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊，該設備預計使用年限為 10 年，預計凈殘值為零。編制 2012 年合并報表時，因該設備相關的未實現內部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（ ）萬元。（假定不考慮所得稅的影響）

A.180

B.185

C.200

D.215

【答案】 B

【解析】影響合并凈利潤的金額 = （ 1000-800 ） -200/10 × 9/12=185 （萬元）。

【例題 9 •計算分析題】榮華股份有限公司（以下簡稱榮華公司） 2010 年 1 月 1 日與另一投資者共同組建昌盛有限責任公司（以下簡稱昌盛公司）。榮華公司擁有昌盛公司 75% 的股份，從 2010 年開始將昌盛公司納入合并范圍編制合并財務報表（母子公司的會計政策和會計期間相同）。

（ 1 ）榮華公司 2010 年 6 月 15 日從昌盛公司購進不需安裝的設備一臺，用于公司行政管理，設備價款 192 萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為 17% 。于 6 月 20 日投入使用。該設備系昌盛公司生產，其生產成本為 144 萬元。

榮華公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為 4 年，預計凈殘值為零。

（ 2 ）榮華公司 2012 年 8 月 15 日變賣該設備，收到變賣價款 160 萬元，款項已收存銀行。變賣該設備時支付清理費用 3 萬元。

假定編制合并財務報表抵銷分錄時不考慮遞延所得稅的影響。

要求：

（ 1 ）編制榮華公司 2010 年度該設備相關的合并抵銷分錄。

（ 2 ）編制榮華公司 2011 年度該設備相關的合并抵銷分錄。

（ 3 ）編制榮華公司 2012 年度該設備相關的合并抵銷分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ） 2010 年度該設備相關的合并抵銷分錄

借：營業(yè)收入 164.10 （ 192 ÷ 1.17 ）

貸：營業(yè)成本 144

固定資產——原價 20.10 （ 164.10-144 ）

借：固定資產——累計折舊 2.51

貸：管理費用 2.51 （ 20.10 ÷ 4 × 6/12 ）

（ 2 ） 2011 年度該設備相關的合并抵銷分錄

借：未分配利潤——年初 20.10

貸：固定資產——原價 20.10

借：固定資產——累計折舊 2.51

貸：未分配利潤——年初 2.51

借：固定資產——累計折舊 5.03

貸：管理費用 5.03 （ 20.10 ÷ 4 × 12/12 ）

（ 3 ） 2012 年度該設備相關的抵銷分錄

借：未分配利潤——年初 20.10

貸：營業(yè)外收入 20.10

借：營業(yè)外收入 7.54

貸：未分配利潤——年初 7.54 （ 2.51+5.03 ）

借：營業(yè)外收入 3.35

貸：管理費用 3.35 （ 20.10 ÷ 4 × 8/12 ）

（六）合并現金流量表

1 ．編制合并現金流量表時應進行抵銷處理的項目

編制合并現金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有 : （ 1 ）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量；（ 2 ）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；（ 3 ）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量；（ 4 ）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；

（ 5 ）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

2 ．合并現金流量表中有關少數股東權益項目的反映

合并現金流量表的編制與個別現金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數股東之間的現金流入和現金流出的處理問題。

對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。

對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

【例題 10 •單選題】甲公司為乙公司的母公司。 2009 年 12 月 3 日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為 1 000 萬元，增值稅額為 170 萬元，款項已收到；該批商品成本為 700 萬元。假定不考慮其他因素，甲公司在編制 2009 年度合并現金流量表時，“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應抵銷的金額為（ ）萬元。（ 2010 年考題）

A.300

B.700

C.1 000

D.1 170

【答案】 D

【解析】“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應抵銷的金額 =1 000+170=1 170 （萬元）。

【例題 11 •判斷題】子公司向少數股東支付的現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“投資活動產生的現金流量”項目上單獨反映。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】×

【解析】對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映

（一）母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數；相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤情況。

（ 2 ）非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。