產(chǎn)生背景：環(huán)境驅(qū)動(dòng)　　

　　主持人：唐濤安永華明會計(jì)師事務(wù)所高級經(jīng)理

　　2006年2月15日，中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，標(biāo)志著我國以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國際趨同大勢的中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。新審計(jì)準(zhǔn)則是柄“雙刃劍”，在為審計(jì)人員提供指導(dǎo)的同時(shí)，又強(qiáng)化了執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對審計(jì)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。新審計(jì)準(zhǔn)則較之舊的準(zhǔn)則體系最重要的變化，就是審計(jì)理念從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　葛徐　浙江天健會計(jì)師事務(wù)所合伙人

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評價(jià)，調(diào)整審計(jì)策略和審計(jì)資源分布，使審計(jì)成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過程。

　　現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)的兩方面考慮來發(fā)展的。早期的審計(jì)，面對的公司賬務(wù)比較簡單，會計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會計(jì)師無法承擔(dān)，會計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。

　　面對控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對看似矛盾的要求，不同的會計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會計(jì)師事務(wù)所通過采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本。有的會計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測試，而對風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。后一種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。

　　此外，日益增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐步成為審計(jì)主流策略的一部分原因。進(jìn)入二十世紀(jì)七十年代，美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的第16、17號審計(jì)準(zhǔn)則首先將揭錯(cuò)查弊揭露非法行為納入審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)范圍。到了二十世紀(jì)八十年代，審計(jì)人員與社會公眾對此項(xiàng)責(zé)任的認(rèn)識分歧很大，面對外部的強(qiáng)大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)準(zhǔn)則委員會于1988年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告闡述了審計(jì)人員揭露和報(bào)告客戶舞弊和差錯(cuò)的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。

　　這些表明，審計(jì)職業(yè)界已認(rèn)識到社會公眾的需求與自身發(fā)展之間的矛盾，希望把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評價(jià)，調(diào)整審計(jì)策略和審計(jì)資源分布，使審計(jì)成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過程。

　　鄭德倫　廣東羊城會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來幫助其在整個(gè)審計(jì)過程中對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。

　　一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法；審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊會計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對會計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊會計(jì)師往往簡單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估上，而由于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估又往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測試的工具。

　　但我們忽略了重要的一點(diǎn)，即內(nèi)部控制在目前的公司治理架構(gòu)下特別是我國上市公司尚未建立完善的公司治理架構(gòu)的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內(nèi)部控制評價(jià)有效而實(shí)際執(zhí)行中失效的重要原因。

　　如陳久霖領(lǐng)導(dǎo)的中航油（新加坡）公司在事發(fā)前還連續(xù)兩次被評為新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中并未明顯體現(xiàn)出對制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開拓者――美國畢馬威會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計(jì)系主任IraSolomon教授認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積。

　　其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)又被分解為抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，其中“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指審計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與對審計(jì)對象總體執(zhí)行同一審計(jì)程序所得到的結(jié)論不相符合的可能性；而“非抽樣風(fēng)險(xiǎn)”是指因樣本規(guī)模之外的其他因素導(dǎo)致審計(jì)師做出錯(cuò)誤結(jié)論的可能性。詳細(xì)測試的風(fēng)險(xiǎn)主要是由抽樣產(chǎn)生，而固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的大小都是審計(jì)師的主觀判斷，屬于非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在二十世紀(jì)的下半葉，對非抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制的不足成為了審計(jì)失敗的主要因素。

　　因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來幫助其在整個(gè)審計(jì)過程中對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

　　立足之源：綜合平衡　　

　　主持人：唐濤　安永華明會計(jì)師事務(wù)所高級經(jīng)理

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，它立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為各國會計(jì)師事務(wù)所所接受和采用。探究其背后的原因是我們理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并付諸實(shí)施的關(guān)鍵。

　　李志恒　華寅會計(jì)師事務(wù)所上海分所合伙人

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。

　　我認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以能夠在實(shí)踐中逐漸被廣泛認(rèn)可，原因在于它具有如下一些特點(diǎn)：

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)目�？紤]到會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，然后在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)，最后根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處――審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論：即會計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識被審計(jì)單位。審計(jì)過程是審計(jì)人員不斷加深對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識過程。審計(jì)人員通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見。審計(jì)人員的認(rèn)識過程是一個(gè)逐步深入的過程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)�；蜃芳訉徲�(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

　　錢小祥　揚(yáng)州佳誠會計(jì)師事務(wù)所副主任會計(jì)師

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師通過各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊會計(jì)師能全面識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心優(yōu)勢主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

　　一方面，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢對審計(jì)的要求。在市場經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷經(jīng)受質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望；同時(shí)，由于注冊會計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師通過各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊會計(jì)師能全面識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序；而且風(fēng)險(xiǎn)評估程序中包含了對管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊會計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。

　　另一方面，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源。注冊會計(jì)師通過運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識別和評估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來，同時(shí)能據(jù)此有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶�中到重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

　　執(zhí)行難點(diǎn)：六大不足　　

　　主持人：唐濤　安永華明會計(jì)師事務(wù)所高級經(jīng)理

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢。上面已經(jīng)提到，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具體運(yùn)用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。但我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式仍與我國會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，需要我們在審計(jì)實(shí)踐中不斷探討，找出應(yīng)對之策。

　　周國銓　廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所高級經(jīng)理

　　目前，注冊會計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估、針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)審計(jì)程序等方面存在很多不足。

　　為了檢驗(yàn)在新審計(jì)準(zhǔn)則體系下各家會計(jì)師事務(wù)所2006年度年報(bào)審計(jì)的執(zhí)行情況，中注協(xié)于2007年6月開始對國內(nèi)37家具有證券資格會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況進(jìn)行檢查，本人有幸參與了整個(gè)檢查過程。在一個(gè)多月的檢查過程中，很大一部分注冊會計(jì)師反映現(xiàn)階段在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中確實(shí)碰到了一些困難和阻力，在檢查過程中我們亦發(fā)現(xiàn)了注冊會計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估、針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)審計(jì)程序等方面存在很多需要完善之處，主要表現(xiàn)在：

　　成本與效益問題。會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，普遍地增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)卻沒有得到同步的增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加，但由于現(xiàn)實(shí)市場競爭的激烈和行業(yè)環(huán)境，實(shí)際情況是該部分成本無法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。

　　識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，無法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。注冊會計(jì)師在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的不足和時(shí)間的緊迫，以及會計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫建設(shè)和各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。

　　識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無法與實(shí)質(zhì)性程序聯(lián)系。由于沒有建立一套科學(xué)審計(jì)模型和規(guī)程，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對應(yīng)關(guān)系表，沒有針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來設(shè)計(jì)控制測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測試時(shí)亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

　　控制測試的形式化，導(dǎo)致無法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)。在實(shí)施控制測試過程中，注冊會計(jì)師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測試審計(jì)策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度上的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有進(jìn)行重新評估。在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下，沒有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到充分的關(guān)注。

　　應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對性和有效性。注冊會計(jì)師在實(shí)施評估和識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊：動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會和借口入手進(jìn)行評估，亦沒有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面，在無法識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)措施。

　　解決之道：提高職業(yè)判斷力　　

　　潘曉姿　浙江中匯會計(jì)師事務(wù)所高級經(jīng)理

　　成熟有效地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并非一蹴而就，至少需要全行業(yè)三至五年研究、摸索和磨練的過程。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢是在比較理想狀態(tài)下才能實(shí)現(xiàn)的。在我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入的初期，審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的一些問題在某種程度上抑制了其優(yōu)勢的發(fā)揮，因此我們現(xiàn)階段需要應(yīng)對和逐步解決現(xiàn)存隱憂。具體措施包括：

　　積極開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究。在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前，首先會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)�業(yè)技術(shù)部應(yīng)對新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開發(fā)能正確引導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評估技術(shù)和方法。

　　充分考慮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對人員配備和員工培訓(xùn)計(jì)劃的影響。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，注冊會計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會計(jì)審計(jì)知識，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識結(jié)構(gòu)。所以對員工現(xiàn)有知識體系進(jìn)行全面的提升和拓展是必要工作。

　　應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引起的轉(zhuǎn)換成本的上升。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則要求必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，承接新的審計(jì)業(yè)務(wù)或首次執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，一般轉(zhuǎn)換審計(jì)成本較高。在實(shí)際操作中，通過將風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系，注冊會計(jì)師可盡快找到經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)過程中與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的部分，而不是追查所有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，通過將識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的程序相聯(lián)系，將進(jìn)一步審計(jì)程序重點(diǎn)放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。這些策略都能有效抵消實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序本身帶來的審計(jì)工作量和成本上升。

　　逐步建立客戶分類服務(wù)體系。由于國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展時(shí)間較短，與國際會計(jì)公司相比大部分規(guī)模有限，業(yè)務(wù)承接往往以部門為單位，而每個(gè)部門承接審計(jì)客戶的行業(yè)種類沒有明確限制，這種格局不利于整個(gè)事務(wù)所人力資源的合理調(diào)配和充分利用。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，對客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析和風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊會計(jì)師對客戶所在行業(yè)和性質(zhì)充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來越成為必要。我認(rèn)為隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過對客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。

　　利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)。在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，據(jù)我所知，國內(nèi)大部分會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估工作均需在審計(jì)期間完成，時(shí)間和人員方面的壓力通常會影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此，會計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)；對特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審。

　　加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)。會計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫，為注冊會計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估提供及時(shí)、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測試程序，事務(wù)所可開發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工分析的軟件，注冊會計(jì)師可利用軟件對數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。

　　強(qiáng)化注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷。除了具備判斷所需的專業(yè)知識外，注冊會計(jì)師是否在執(zhí)業(yè)過程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育，要求注冊會計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范，維護(hù)社會公眾利益。

　　總的來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的出臺，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的信心；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。但成熟有效地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并非一蹴而就，至少需要全行業(yè)三至五年研究、摸索和磨練的過程。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為契機(jī)，不斷嚴(yán)格執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高自身的核心競爭力。

　　鄧錫麟　普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所合伙人

　　盡管在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的初期，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用可能在表面上看似增加了審計(jì)的成本，但就注冊會計(jì)師行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展來說，無疑是節(jié)約審計(jì)成本、提高運(yùn)行效率之舉。

　　應(yīng)該說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念對于注冊會計(jì)師來說并不陌生。而新審計(jì)準(zhǔn)則體系是第一次將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為一種成熟的方法引入中國的審計(jì)方法體系。因此，本次審計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施是對于整個(gè)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的一項(xiàng)根本性變革。我結(jié)合自己在“四大”工作的經(jīng)驗(yàn)，談一談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)踐中的一些體會。

　　要使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的優(yōu)越性真正得以體現(xiàn)，最重要的是要求實(shí)施審計(jì)的注冊會計(jì)師加深對企業(yè)的全面了解。簡而言之，會計(jì)師自身素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)可能會因此發(fā)生三個(gè)方面的變化。首先，會計(jì)師對客戶行業(yè)的了解加深，視野進(jìn)一步拓寬，對各種外部因素變化更敏感。所有這些變化導(dǎo)致的影響是否會對客戶帶來現(xiàn)實(shí)或潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師必須有所洞悉。其次，通過大量的比較、研究，以及試圖揭示各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象與客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)乃至審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，將會提升本行業(yè)對注冊會計(jì)師分析能力的要求，也必然促使這種能力得到鍛煉和提高。再次，識別風(fēng)險(xiǎn)歸根到底取決于主觀判斷，不斷地學(xué)習(xí)和實(shí)踐，勢必將提升職業(yè)判斷能力。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種全新的方法，需要注冊會計(jì)師和所在會計(jì)師事務(wù)所拿出勇于嘗試的勇氣。注冊會計(jì)師們需要克服陌生感，樹立起信心，只有真正看到這一方法帶來的好處，才會大膽使用以前從沒用過的方法，擺脫停留在老一套的思維定勢。站在會計(jì)師事務(wù)所角度，需要營造鼓勵(lì)運(yùn)用新方法的客觀環(huán)境：包括增加培訓(xùn)、在思想上做好準(zhǔn)備，以及創(chuàng)造各種條件，比如建立審計(jì)方法和各種實(shí)用工具的數(shù)據(jù)庫；鼓勵(lì)具有不同經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員相互討論和交流，迅速提高能力；運(yùn)用事務(wù)所內(nèi)外資源開展對各種行業(yè)相關(guān)信息的收集和分析；引導(dǎo)會計(jì)師更多地運(yùn)用思考、分析和判斷，擺脫機(jī)械化的工作模式等等。會計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層需要高瞻遠(yuǎn)矚，意識到啟動(dòng)階段的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)成本增加和各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，包括審計(jì)人員在尚未熟練掌握新方法時(shí)需要多花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間等，只是一種短期的資源投入，一定會帶來長期回報(bào)，即降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率。因此，會計(jì)師事務(wù)所必須排除短期成本上升帶來的顧慮和壓力，在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之初加大投入。

　　盡管在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的初期，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用由于培訓(xùn)力度及推廣工作等投入，可能在表面上看似增加了審計(jì)的成本，但就注冊會計(jì)師行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展來說，無疑是節(jié)約審計(jì)成本、提高運(yùn)行效率之舉。
（中國財(cái)經(jīng)報(bào) 　　柴童　黃國成　　2007-08-10）

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