出租人的會(huì)計(jì)處理

一、出租人使用的相關(guān)會(huì)計(jì)科目

(一)“融資租賃資產(chǎn)”

1.本科目核算租賃企業(yè)作為出租人為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本。租賃業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，也可通過“固定資產(chǎn)”等科目核算。租賃企業(yè)和其他企業(yè)對于融資租賃資產(chǎn)在未融資租賃期間的會(huì)計(jì)處理遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或其他適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

3.主要賬務(wù)處理。

(1)出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產(chǎn)的，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

(2)在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額”科目，按預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值，借記“應(yīng)收融資租賃款—未擔(dān)保余值”科目，按已經(jīng)收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記本科目;融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目;按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目;差額貸記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。

(二)“應(yīng)收融資租賃款”

1.本科目核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額。

2.本科目可分別設(shè)置“租賃收款額”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“未擔(dān)保余值”等進(jìn)行明細(xì)核算。租賃業(yè)務(wù)較多的，出租人還可以在“租賃收款額”明細(xì)科目下進(jìn)一步設(shè)置明細(xì)科目核算。

3.主要賬務(wù)處理。

(1)在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額”科目，按預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值，借記“應(yīng)收融資租賃款—未擔(dān)保余值”科目，按已經(jīng)收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，差額貸記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

企業(yè)認(rèn)為有必要對發(fā)生的初始直接費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算的，也可以按照發(fā)生的初始直接費(fèi)用的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款—初始直接費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目;然后借記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款—初始直接費(fèi)用”科目。

(2)出租人在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入—利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

(3)出租人收到租賃收款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額”科目。

4.本科目的期末借方余額，反映未擔(dān)保余值和尚未收到的租賃收款額的現(xiàn)值之和。

5.本科目余額在“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目中填列，其中，自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)(含一年)到期的，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中填列。出租業(yè)務(wù)較多的出租人，也可在“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目下單獨(dú)列示為“其中：應(yīng)收融資租賃款”。

(三)“應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備”

1.本科目核算應(yīng)收融資租賃款的減值準(zhǔn)備。

2.主要賬務(wù)處理。

應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失，按應(yīng)減記的金額，借記“信用減值損失”科目，貸記本科目。轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

3.本科目期末貸方余額，反映應(yīng)收融資租賃款的累計(jì)減值準(zhǔn)備金額。

(四)“租賃收入”

1.本科目核算租賃企業(yè)作為出租人確認(rèn)的融資租賃和經(jīng)營租賃的租賃收入。一般企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定租賃收入的核算科目，例如“其他業(yè)務(wù)收入”等。

2.本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

3.主要賬務(wù)處理。

(1)出租人在經(jīng)營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款” “應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入—經(jīng)營租賃收入”科目。

出租人在融資租賃下，在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入—利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。出租人為金融企業(yè)的，在融資租賃下，在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收融資租賃款—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“利息收入”等科目。

(2)出租人確認(rèn)未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入—可變租賃付款額”科目。

4.期未，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

對于日常經(jīng)營活動(dòng)為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報(bào)。

二、出租人的租賃分類

(一)融資租賃和經(jīng)營租賃

準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃開始日可能早于租賃期開始日，也可能與租賃期開始日重合。

一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。出租人應(yīng)當(dāng)將除融資租賃以外的其他租賃分類為經(jīng)營租賃。

租賃開始日后，除非發(fā)生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進(jìn)行重新評(píng)估。租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進(jìn)行重分類。

(二)融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)

一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)

3.資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。實(shí)務(wù)中，這里的“大部分”一般指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。

4.在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。實(shí)務(wù)中，這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上。

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

三、出租人對融資租賃的會(huì)計(jì)處理

(一)初始計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。

租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和(即租賃投資凈額)等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。因此，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值中。

(二)融資租賃的后續(xù)計(jì)量

出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。

(三)融資租賃變更的會(huì)計(jì)處理

融資租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍或延長了租賃期限;

2.增加的對價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分或租賃期限延長部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

四、出租人對經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理