國際反避稅

一、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目(能力等級(jí)2)

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目是由二十國集團(tuán)(G20)領(lǐng)導(dǎo)人背書，并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱OECD)推進(jìn)的國際稅改項(xiàng)目，是G20框架下各國攜手打擊國際逃避稅，共同建立有利于全球經(jīng)濟(jì)增長的國際稅收規(guī)則體系和行政合作機(jī)制的重要舉措。

2013年6月，OECD發(fā)布《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》(以下簡(jiǎn)稱BEPS行動(dòng)計(jì)劃)。

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃

復(fù)習(xí)要點(diǎn)：

1.BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)質(zhì)——稅收要與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造相匹配。

2.稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的影響——此項(xiàng)工作的重點(diǎn)是消除雙重不征稅。

3.BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的分類：

二、一般反避稅(能力等級(jí)2)

(一)一般反避稅概述

為規(guī)范一般反避稅管理，根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，該《辦法》自2015年2月1日起施行。

【提示】現(xiàn)階段一般反避稅辦法僅針對(duì)跨境交易或支付，而不涉及境內(nèi)交易。

(1)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。

下列情況不適用《辦法》：

①與跨境交易或者支付無關(guān)的安排;

②涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。

(2)稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

(3)避稅安排具有以下特征：

①以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;

②以形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

(4)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括(易出多選)：

①對(duì)安排的全部或者部分交易重新定性。

②在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體。

③對(duì)相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配。

④其他合理方法。

(5)企業(yè)的安排屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)�、受控外國企業(yè)、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定。

【提示】《一般反避稅管理辦法(試行)》(GAAR)的定位是作為其他特別反避稅條款的一個(gè)兜底措施。只有當(dāng)一項(xiàng)避稅安排不能夠適用任何一項(xiàng)具體反避稅條款時(shí)，才會(huì)啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。

(二)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

國家稅務(wù)總局在2015年2月3日出臺(tái)《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》，這一公告的制定和出臺(tái)是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。

簡(jiǎn)而言之，就是通過“穿透”原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易定性為直接轉(zhuǎn)讓交易，從而確保我國稅基不受侵蝕。

1.非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。

【解釋】如果一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，則按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《公告》規(guī)定可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來源包括中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得按照《公告》調(diào)整征稅。

2.判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析。

3.除規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形的，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的(4項(xiàng)，P567-568)：

(1)境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn);

(2)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額(不含現(xiàn)金)的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi);

【提示】(1)、(2)兩項(xiàng)從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的為中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。

(3)境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家(地區(qū))登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);

(4)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。

【提示】存在跨國稅收利益。

4.間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的(P568)：

(1)交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán);

②股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán);

③股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

【提示】彼此控股或同一控制。

【特殊規(guī)定】境外企業(yè)股權(quán)50%以上(不含50%)價(jià)值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，上述第①、②、③項(xiàng)的持股比例應(yīng)為100%。

(2)本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

【提示】不存在跨國稅收利益。

(3)股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)(不含上市企業(yè)股權(quán))支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

三、特別納稅調(diào)整(能力等級(jí)3)

(一)轉(zhuǎn)讓定價(jià)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)也稱劃撥定價(jià)，即交易各方之間確定的交易價(jià)格，它通常是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易所確定的價(jià)格，這種內(nèi)部交易價(jià)格通常不同于一般市場(chǎng)價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進(jìn)行國際避稅所借用的重要工具，主要是利用各國稅收差別來實(shí)現(xiàn)的。

按照《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整。

(二)成本分?jǐn)倕f(xié)議

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐�發(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。

1.成本分?jǐn)倕f(xié)議體現(xiàn)受益原則

成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對(duì)開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本。關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。

參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi)。

涉及勞務(wù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議一般適用于集團(tuán)采購和集團(tuán)營銷策劃。

2.企業(yè)應(yīng)自與關(guān)聯(lián)方簽訂(變更)成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送成本分?jǐn)倕f(xié)議副本，并在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，附送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》。

3.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢��?/p>

(1)不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);

(2)不符合獨(dú)立交易原則;

(3)沒有遵循成本與收益配比原則;

(4)未按有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料;

(5)自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。

(三)受控外國企業(yè)(CFC)

受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人(以下統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個(gè)人股東)控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法規(guī)定稅率(25%)水平50%的國家(地區(qū))，并非出于合理經(jīng)營需要對(duì)利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

1.“受控”的標(biāo)準(zhǔn)

所稱控制，是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國企業(yè)50%以上股份。

中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過50%的，按100%計(jì)算。

2.對(duì)受控外國企業(yè)的管理

視同受控外國企業(yè)股息分配，其利潤中應(yīng)歸屬于中國居民企業(yè)股東的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

【提示】本規(guī)定屬于視同股息分配而確認(rèn)投資收益的特殊規(guī)定。稅法的一般規(guī)定是：股息紅利等權(quán)益性投資收益在被投資方作出利潤分配決定時(shí)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)。

3.例外條款

中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計(jì)入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：

(1)設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家(地區(qū));

(2)主要取得積極經(jīng)營活動(dòng)所得;

(3)年度利潤總額低于500萬元人民幣。

(四)資本弱化

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《企業(yè)所得稅法》所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算：

不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)

【特別提示】權(quán)益投資不僅僅指實(shí)收資本，應(yīng)包括企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。

《企業(yè)所得稅法》所稱的利息支出包括直接或者間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除;直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。