資源稅法

資源稅是對在我國領(lǐng)域及管轄海域從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽(以下稱開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品)的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇。

2019年8月26日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議通過《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱《資源稅法》),并于9月1日起施行。

自2017年12月1日起在北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等9個省(自治區(qū)、直轄市)擴大水資源稅改革試點。

一、納稅義務(wù)人

在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域開發(fā)應(yīng)稅資源的單位和個人，為資源稅的納稅人。

納稅人以應(yīng)稅產(chǎn)品投資、分配、抵債、贈與、以物易物等，視同銷售，應(yīng)按規(guī)定繳納資源稅。

【提示】資源稅納稅人的范圍廣泛，由于資源產(chǎn)品屬于有形動產(chǎn)，資源稅的納稅人與增值稅的納稅人帶有一定程度的重疊性。

第一，繳納資源稅的資源的開采地點是“境內(nèi)”，這會帶來資源稅進口不征，出口不退的規(guī)則。

第二，資源產(chǎn)品有應(yīng)稅與非應(yīng)稅的區(qū)別。

第三，資源稅有視同銷售的規(guī)定，且資源稅視同銷售的行為與增值稅、消費稅視同銷售行為基本一致，但規(guī)定更細膩。

第四，開采海洋油氣資源已經(jīng)“費改稅”，資源稅取代了礦區(qū)使用費。

二、稅目、稅率

(一)稅目(★★★)

資源稅的稅目包括能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)和鹽5大類，在5個稅目下面又設(shè)有若干子目。目前所列的稅目有164個，涵蓋了所有已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的礦種和鹽。

部分應(yīng)稅資源的征稅對象規(guī)定為原礦，部分應(yīng)稅資源的征稅對象規(guī)定為選礦產(chǎn)品，還有一部分應(yīng)稅資源的征稅對象規(guī)定為原礦或選礦產(chǎn)品。

(二)稅率(★★)

資源稅采取從價定率或者從量定額的辦法計征。具體來說，資源稅按不同的資源品目分別實行固定稅率和幅度稅率。

【解釋】1.同一征稅對象(資源品目)的原礦和選礦的適用稅率應(yīng)分別制定。

2.資源稅主要采用比例稅率從價計征，部分應(yīng)稅資源的稅率形式適用幅度比例稅率或幅度定額稅率，在幅度內(nèi)具體稅率的選擇權(quán)不在中央而在地方(省級政府提出，同級人大常委會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案)。

3.納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量;未分別核算或者不能準確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

三、計稅依據(jù)

資源稅的計稅依據(jù)為應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或銷售量，各稅目的征稅對象有的僅以原礦為征稅對象，有的僅以選礦為征稅對象，還有的可以原礦或選礦為征稅對象。

(一)從價定率征收的計稅依據(jù)(★★★)

1.銷售額的基本規(guī)定

實行從價定率征收資源稅的銷售額，包括納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價款和價外費用，不包括增值稅銷項稅額。

2.運雜費用的扣減

對同時符合以下條件的運雜費用，納稅人在計算應(yīng)稅產(chǎn)品計稅銷售額時，可予以扣減：

(1)包含在應(yīng)稅產(chǎn)品銷售收入中;

(2)屬于納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的運雜費用，具體是指運送應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選(加工)地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運雜費用;

(3)取得相關(guān)運雜費用發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù);

(4)將運雜費用與計稅銷售額分別進行核算。

納稅人扣減的運雜費用明顯偏高導(dǎo)致應(yīng)稅產(chǎn)品價格偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可以合理調(diào)整計稅價格。一般銷售方式，資源稅計稅依據(jù)的包含因素：

【提示2】納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其計稅銷售額的，稅務(wù)機關(guān)可以按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定進行合理調(diào)整。

【提示3】納稅人既有對外銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，又有將應(yīng)稅產(chǎn)品用于除連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品以外的其他方面的，則自用的這部分應(yīng)稅產(chǎn)品按照納稅人對外銷售應(yīng)稅產(chǎn)品的平均價格計算銷售額征收資源稅。

【提示4】納稅人將其開采的應(yīng)稅產(chǎn)品直接出口的，按其離岸價格(不含增值稅)計算銷售額征收資源稅。

注意:不包含離岸后的運雜費用

【提示5】納稅人有視同銷售應(yīng)稅產(chǎn)品行為而無銷售價格的，或者申報的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按下列順序確定其應(yīng)稅產(chǎn)品計稅價格：

(1)按納稅人最近時期同類產(chǎn)品的平均銷售價格確定;

(2)按其他納稅人最近時期同類產(chǎn)品的平均銷售價格確定;

(3)按應(yīng)稅產(chǎn)品組成計稅價格確定;

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-資源稅稅率)

(4)按后續(xù)加工非應(yīng)稅產(chǎn)品銷售價格，減去后續(xù)加工環(huán)節(jié)的成本利潤后確定;

(5)按其他合理方法確定。

(二)從量定額征收的計稅依據(jù)(★★★)

課稅數(shù)量確定的幾種基本情況：

應(yīng)當(dāng)征收資源稅的視同銷售的自產(chǎn)自用產(chǎn)品，包括用于非生產(chǎn)項目和生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品兩類。視同銷售具體包括以下情形：

(1)納稅人以自采原礦直接加工為非應(yīng)稅產(chǎn)品的，視同原礦銷售;

(2)納稅人以自采原礦洗選(加工)后的選礦(精礦)連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品的，視同選礦(精礦)銷售;

(3)以應(yīng)稅產(chǎn)品投資、分配、抵債、贈與、以物易物等，視同應(yīng)稅產(chǎn)品銷售。

四、應(yīng)納稅額的計算(★★★)

(一)資源稅的基本計稅規(guī)定

1.從價定率應(yīng)納稅額的計算

應(yīng)納稅額=銷售額×適用稅率

2.從量定額應(yīng)納稅額的計算

應(yīng)納稅額=課稅數(shù)量×適用的單位稅額

(二)資源稅的特殊計稅規(guī)定

1.原礦銷售額與選礦(精礦)銷售額的換算或折算

資源稅的稅目稅率表中的應(yīng)稅資源有些是以選礦(精礦)為征稅對象的，按照選礦(精礦)規(guī)定了稅率，也有一些應(yīng)稅資源以原礦為征稅對象，按照原礦規(guī)定了稅率。由于納稅人在銷售應(yīng)稅資源時可能銷售的是原礦，也可能銷售的是經(jīng)篩選或洗選后的選礦(精礦)，所以，當(dāng)銷售的礦產(chǎn)品的加工程度與征稅對象規(guī)定不匹配時，需要對銷售額進行換算或折算，以體現(xiàn)計稅的準確與公平稅負。

【歸納】已稅不再稅;已稅未稅混售要分別核算。

納稅人用已納資源稅的應(yīng)稅產(chǎn)品進一步加工應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，不再繳納資源稅。納稅人以自采未稅產(chǎn)品和外購已稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，應(yīng)當(dāng)準確核算已稅產(chǎn)品的購進金額，在計算混合銷售或加工后的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額時，準予扣減已單獨核算的已稅產(chǎn)品的購進金額;未分別核算的，一并計算繳納資源稅。

資源稅具有單一環(huán)節(jié)一次課征的特點，只在開采后出廠銷售或移送自用環(huán)節(jié)納稅，其他批發(fā)、零售環(huán)節(jié)不再納稅。

【重要提示1】資源稅應(yīng)納稅額的計算關(guān)鍵是要確定計稅依據(jù)——從價計征的銷售額和從量計征的課稅數(shù)量。從以往考試出題情況看，往往把資源稅應(yīng)納稅額的計算與稅收優(yōu)惠混合在一起考核，所以考生在應(yīng)納稅額計算過程中還要特別注意有無減征、免征規(guī)定。

【重要提示2】考生要關(guān)注資源稅與增值稅、所得稅的關(guān)系：

(1)凡是需要同時計算資源稅和增值稅的礦產(chǎn)品，在計算增值稅時，大多適用基本稅率(13%)，但是天然氣適用低稅率(9%)。

(2)在計算所得稅稅前扣除金額時，由于資源稅是價內(nèi)稅，記入稅金及附加賬戶，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時可以扣除。而增值稅是價外稅，實際繳納的增值稅不在企業(yè)所得稅前可扣除稅金的范圍之內(nèi)。(三)煤炭資源稅的計算方法

【提示】教材中關(guān)于煤炭資源稅的計稅方法仍沿用的是資源稅法實施前的規(guī)則，這些計算方法在8月31日前都是有效的，9月之后是否有變化，目前還沒有明確政策。

教材計算公式：

原煤應(yīng)納稅額=原煤銷售額×適用稅率

洗選煤應(yīng)納稅額=洗選煤銷售額×折算率×適用稅率

納稅人將自采原煤與外購原煤(包括煤矸石)進行混合后銷售的，應(yīng)當(dāng)準確核算外購原煤的數(shù)量、單價及運費，在確認計稅依據(jù)時可以扣減外購相應(yīng)原煤的購進金額。

計稅依據(jù)=當(dāng)期混合原煤銷售額-當(dāng)期用于混售的外購原煤的購進金額

外購原煤的購進金額=外購原煤的購進數(shù)量×單價

納稅人將自采原煤連續(xù)加工的洗選煤與外購洗選煤進行混合后銷售的，比照上述有關(guān)規(guī)定計算繳納資源稅。五、減稅、免稅項目(★★★)

【提示】資源稅稅收優(yōu)惠分為三個層次：

(1)資源稅法明確的法定減免;

(2)國務(wù)院規(guī)定的政策減免;

(3)省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定的特殊減免�？忌�要注意辨析把握。

(一)法定減免

1.原油、天然氣優(yōu)惠政策

2.除原油、天然氣外應(yīng)稅資源優(yōu)惠政策

(1)煤炭開采企業(yè)因安全生產(chǎn)需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅;

(2)從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅。

(二)根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，國務(wù)院對有利于促進資源節(jié)約集約利用、保護環(huán)境等情形可以規(guī)定免征或者減征資源稅，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

(三)有下列情形之一的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅：

1.納稅人開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中，因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失;

2.納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦。

前款規(guī)定的免征或者減征資源稅的具體辦法，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。

六、征收管理

(一)納稅義務(wù)發(fā)生時間(★)

納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)日;自用應(yīng)稅產(chǎn)品的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為移送應(yīng)稅產(chǎn)品的當(dāng)日。

【相關(guān)鏈接】資源稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定與增值稅、消費稅規(guī)定大致相同，其中一處不同在于資源稅進口不征，所以沒有進口環(huán)節(jié)納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。

資源稅按月或者按季申報繳納;不能按固定期限計算繳納的，可以按次申報繳納。

納稅人按月或者按季申報繳納的，應(yīng)當(dāng)自月度或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報并繳納稅款。

(三)納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(★★)

1.資源稅納稅環(huán)節(jié)

2.資源稅的納稅地點

納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅產(chǎn)品的開采地或生產(chǎn)地繳納資源稅。

【歸納】資源稅納稅的屬地性很強，強調(diào)開采或生產(chǎn)地。

七、水資源稅改革試點實施辦法

為全面貫徹落實黨的十九大精神，推進資源全面節(jié)約和循環(huán)利用，推動形成綠色發(fā)展方式和生活方式，根據(jù)財政部、稅務(wù)總局、水利部2017年11月24日發(fā)布《擴大水資源稅改革試點實施辦法》(以下簡稱《試點實施辦法》)，自2017年12月1日起，北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、河南、山東、四川、陜西、寧夏9個省區(qū)市納入水資源稅改革試點，由征收水資源費改為征收水資源稅。

(一)納稅義務(wù)人

除規(guī)定情形外，水資源稅的納稅人為直接取用地表水、地下水的單位和個人，包括直接從江、河、湖泊(含水庫)和地下取用水資源的單位和個人。

下列情形，不繳納水資源稅(6項)：

1.農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其成員從本集體經(jīng)濟組織的水塘、水庫中取用水的。

2.家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水的。

3.水利工程管理單位為配置或者調(diào)度水資源取水的。

4.為保障礦井等地下工程施工安全和生產(chǎn)安全必須進行臨時應(yīng)急取用(排)水的。

5.為消除對公共安全或者公共利益的危害臨時應(yīng)急取水的。

6.為農(nóng)業(yè)抗旱和維護生態(tài)與環(huán)境必須臨時應(yīng)急取水的。

【提示】考生要注意觀察上述不繳納水資源稅的項目的規(guī)律：一是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織取用自身水塘、水庫的水;二是生活和零星散養(yǎng)的少量取水;三是公共需要調(diào)配或臨時應(yīng)急用水。

(二)稅率

為發(fā)揮水資源稅調(diào)控作用，按不同取用水性質(zhì)實行差別稅額，地下水稅額要高于地表水，超采區(qū)地下水稅額要高于非超采區(qū)，嚴重超采地區(qū)的地下水稅額要大幅高于非超采地區(qū)。對超計劃或超定額用水加征1~3倍，對特種行業(yè)從高征稅，對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水、農(nóng)村生活集中式飲水工程取用水從低征稅。具體適用稅額，授權(quán)省級人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)水資源狀況、經(jīng)濟社會發(fā)展水平和水資源節(jié)約保護的要求確定。

(三)應(yīng)納稅額的計算

水資源稅實行從量計征。

1.對一般取用水按照實際取用水量征稅;

2.對采礦和工程建設(shè)疏干排水按照排水量征稅;

【提示】疏干排水是指在采礦和工程建設(shè)過程中破壞地下水層、發(fā)生地下涌水的活動。

3.對水力發(fā)電和火力發(fā)電貫流式(不含循環(huán)式)冷卻取用水按照實際發(fā)電量征稅。

【提示】此取水方式，冷卻水沒有循環(huán)利用。

下列情形，予以免征或者減征水資源稅：

1.規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水，免征水資源稅。

2.取用污水處理再生水，免征水資源稅。

3.除接入城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)以外，軍隊、武警部隊通過其他方式取用水的，免征水資源稅。

4.抽水蓄能發(fā)電取用水，免征水資源稅。

5.采油排水經(jīng)分離凈化后在封閉管道回注的，免征水資源稅。

6.財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他免征或者減征水資源稅情形。

【提示】注意區(qū)分減免水資源稅與不征水資源稅的差異。從特點分析，減免水資源稅的項目一般具有限額內(nèi)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水、軍事單位非公共方式用水、水的循環(huán)利用等特征。

(五)征收管理

“稅務(wù)征管、水利核量、自主申報、信息共享”的征管模式，即稅務(wù)機關(guān)依法征收管理;水行政主管部門負責(zé)核定取用水量;納稅人依法辦理納稅申報;稅務(wù)機關(guān)與水行政主管部門建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，定期交換征稅和取用水信息資料。

水資源稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人取用水資源的當(dāng)日。除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水外，水資源稅按季或者按月征收，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況確定。對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水水資源稅可按年征收。不能按固定期限計算納稅的，可以按次申報納稅。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅期滿或者納稅義務(wù)發(fā)生之日起15日內(nèi)申報納稅。

水資源稅由生產(chǎn)經(jīng)營所在地的主管稅務(wù)機關(guān)征收管理，跨省(區(qū)、市)調(diào)度的水資源，由調(diào)入?yún)^(qū)域所在地的稅務(wù)機關(guān)征收水資源稅。在試點省份內(nèi)取用水，其納稅地點需要調(diào)整的，由省級財政、稅務(wù)部門決定。