第九節(jié)　應(yīng)納稅額的計算

　　一、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算

　　居民企業(yè)應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

　　其中：

　　應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補(bǔ)虧損

　　應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額(結(jié)合P443附表三)

　　【例題：教材l2-2】某企業(yè)為居民企業(yè)，2008年發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

　　(1)取得產(chǎn)品銷售收入4000萬元;

　　(2)發(fā)生產(chǎn)品銷售成本2600萬元;

　　(3)發(fā)生銷售費(fèi)用770萬元(其中廣告費(fèi)650萬元);管理費(fèi)用480萬元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)25萬元);財務(wù)費(fèi)用60萬元;

　　(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元);

　　(5)營業(yè)外收入80萬元，營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元);

　　(6)計入成本、費(fèi)用中的實發(fā)工資總額200萬元、撥繳職工工會經(jīng)費(fèi)5萬元、發(fā)生職工福利費(fèi)31萬元、發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)7萬元。

　　要求：計算該企業(yè)2008年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

　　『正確答案』(1)會計利潤總額=4000+80-2600-770-480-60-40-50=80(萬元)

　　(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額=650-4000×15%=650-600=50(萬元)

　　(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=25-25×60%=25-15=10(萬元)

　　4000×5‰=20萬元>25×60%=15(萬元)

　　(4)捐贈支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-80×12%=20.4(萬元)

　　(5)工會經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=5-200×2%=1(萬元)

　　(6)職工福利費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=31-200×14%=3(萬元)

　　(7)職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=7-200×2.5%=2(萬元)

　　(8)應(yīng)納稅所得額=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4萬元

　　(9)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=172.4×25%=43.1萬元

　　【例題2?新制度2009年考題綜合題】

　　某小汽車生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年度自行核算的相關(guān)數(shù)據(jù)為：全年取得產(chǎn)品銷售收入總額68 000萬元，應(yīng)扣除的產(chǎn)品銷售成本45 800萬元，應(yīng)扣除的營業(yè)稅金及附加9 250萬元，應(yīng)扣除的銷售費(fèi)用3 600萬元、管理費(fèi)用2 900萬元、財務(wù)費(fèi)用870萬元。另外，取得營業(yè)外收入320萬元以及直接投資其他居民企業(yè)分回的股息收入550萬元，發(fā)生營業(yè)外支出l 050萬元，全年實現(xiàn)會計利潤5 400萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅l 350萬元。

　　2009年2月經(jīng)聘請的會計師事務(wù)所對2008年度的經(jīng)營情況進(jìn)行審核，發(fā)現(xiàn)以下相關(guān)問題：

　　(1)12月20日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元(小汽車每輛成本價20萬元，與代銷公司不含稅結(jié)算價28萬元)。企業(yè)會計處理為：

　　借：銀行存款――代銷汽車款 　　1 638 000

　　貸：預(yù)收賬款――代銷汽車款 　　1 638 000

　　(2)管理費(fèi)用中含有業(yè)務(wù)招待費(fèi)280萬元、新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用l20萬元。

　　(3)營業(yè)外支出中含該企業(yè)通過省教育廳向某山區(qū)中小學(xué)捐款800萬元。

　　(4)成本費(fèi)用中含2008年度實際發(fā)生的工資費(fèi)用3 000萬元、職工福利費(fèi)480萬元、職工工會經(jīng)費(fèi)90萬元、職工教育經(jīng)費(fèi)70萬元。

　　(5)7月10日購入一臺符合有關(guān)目錄要求的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，支付金額200萬元、增值稅額34萬元，當(dāng)月投入使用，當(dāng)年已經(jīng)計提了折舊費(fèi)用11.7萬元。

　　(說明：該企業(yè)生產(chǎn)的小汽車適用消費(fèi)稅稅率為9%、城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%、教育費(fèi)附加征收率為3%;l2月末“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”賬戶借方無余額;購買專用設(shè)備支付的增值稅34萬元，不符合進(jìn)項稅額抵扣條件：假定購入并投入使用的安全生產(chǎn)專用設(shè)備使用期限為l0年，不考慮殘值)

　　要求：

　　(1)填列答題卷第l4頁給出的《企業(yè)所得稅計算表》中帶*號項目的金額。

　　(2)針對《企業(yè)所得稅計算表》第13～17行所列項目需作納稅調(diào)整增加的情況，

　　逐一說明調(diào)整增加的理由。

　　『正確答案』

　　【答案】

　　第1行： 營業(yè)收入=68000+28×5=68140(萬元)

　　第2行：折舊=(200+34)÷10÷12×5=9.75(萬元)

　　營業(yè)成本=45800+20×5-(11.7-9.75)=45898.05(萬元)

　　第3行：營業(yè)稅金及附加=9250+(5×28×17%+5×28×9%)×(7%+3%)+5×28×9%

　　=9266.24(萬元)

　　第8行：營業(yè)利潤=68140-45898.05-9266.24-3600-2900-870+550=6155.71(萬元)

　　第11行：利潤總額=6155.71+320-1050=5425.71(萬元)

　　第12行：納稅調(diào)增加額=112+148.91+60+30=350.91(萬元)

　　第13行：業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%=280×60%=168(萬元)<68140×5‰

　　納稅調(diào)增金額=280-168=112(萬元)

　　第14行：公益性捐贈限額=5425.71×12%=651.09(萬元)

　　納稅調(diào)增金額=800-651.09=148.91(萬元)

　　第15行：福利費(fèi)開支限額=3000×14%=420(萬元)

　　納稅調(diào)整金額=480-420=60(萬元)

　　第16行：工會經(jīng)費(fèi)開支限額=3000×2%=60(萬元)

　　納稅調(diào)整金額=90-60=30(萬元)

　　第18行：納稅調(diào)整減少額=60+550=610(萬元)

　　第19行：加計扣除=120×50%=60(萬元)

　　第20行：免稅收入=550(萬元)

　　第21行：應(yīng)納稅所得額=5425.71+350.91-610=5166.62(萬元)

　　第23行：應(yīng)納所得稅額=5166.62×25%=1291.66(萬元)

　　第24行：抵免所得稅額=(200+34)×10%=23.40(萬元)

　　第25行：實際應(yīng)納稅額=1291.66-23.40=1268.26(萬元)

　　二、境外所得抵扣稅額的計算

　　(一)原理：對居民企業(yè)的稅收管轄權(quán)和避免國際重復(fù)征稅。

　　企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中限額抵免：

　　1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得。

　　2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

　　(二)當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項目：

　　1.境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額(以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額)和分國(地區(qū))別的境外所得的應(yīng)納稅所得額(以下稱境外應(yīng)納稅所得額);

　　2.分國(地區(qū))別的可抵免境外所得稅稅額;

　　可抵免境外所得稅稅額：是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

　　3.分國(地區(qū))別的境外所得稅的抵免限額。

　　抵免限額：是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(地區(qū))不分項計算，計算公式為：

　　抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額

　　=來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額(境外稅前所得額)×25%

　　【例題?計算題】某企業(yè)2008年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)(我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定)，在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為50萬元，A國企業(yè)所得稅稅率為20%;在B國的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為30萬元，B國企業(yè)所得稅稅率為30%。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計算的應(yīng)納稅所得額一致，兩個分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納了10萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。

　　[346121001]

　　要求：計算該企業(yè)匯總時在我國應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

　　(答案參見教材的370頁，這里不再引述，主要作講解)

　　【手寫板提示】針對上述例題(也即教材的370頁的例題12-4，結(jié)合填表進(jìn)行說明。

　　所得稅年度納稅申報表(A類)

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　　9行 投資收益 (50+30)

　　13行 三、利潤總額(提示：含境外所得)100+50+30

　　15行 減：納稅調(diào)整減少額 50+30

　　25行 應(yīng)稅所得額 100(不含境外所得)

　　27行 應(yīng)稅額 25

　　31行 加：境外所得應(yīng)納稅額 12.5+7.5=20

　　32行 減：境外所得抵免所得稅額 10+7.5=17.5

　　33行 境內(nèi)外合計應(yīng)納所得稅額 27.5

　　(三)居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

　　(四)在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

　　(五)居民企業(yè)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額抵免：

　　其取得的境外投資收益實際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上(含20%，下同)的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計算公式如下：

　　本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=(本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額)×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息(紅利)÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

　　(六)屬于下列情形的，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免：

　　1.企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國(地區(qū))政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的(除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(地區(qū))的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法定稅率50%以上)：

　　抵免限額=境外應(yīng)納稅所得額×12.5%

　　企業(yè)按該國(地區(qū))稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免;超過的部分不得抵免。

　　2.企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(地區(qū))的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的：

　　抵免限額=境外應(yīng)納稅所得額×25%

　　三、居民企業(yè)核定征收應(yīng)納稅額的計算

　　1.核定征收企業(yè)所得稅的范圍：注意多選題

　　2.核定應(yīng)稅所得率征收計算：

　　(1)應(yīng)納稅所得額=收入總額×應(yīng)稅所得率

　　或=成本費(fèi)用支出額÷(1-應(yīng)稅所得率)×應(yīng)稅所得率

　　(2)應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

　　【例題?單選題】某小型零售企業(yè)2008年度自行申報收入總額250萬元、成本費(fèi)用258萬元，經(jīng)營虧損8萬元。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，發(fā)現(xiàn)其發(fā)生的成本費(fèi)用真實，實現(xiàn)的收入無法確認(rèn)，依據(jù)規(guī)定對其進(jìn)行核定征收。假定應(yīng)稅所得率為9%，則該小型零售企業(yè)2008年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(　)。

　　A.5.10萬元

　　B.5.63萬元

　　C.5.81萬元

　　D.6.38萬元

　　[346121002]

　　『正確答案』D

　　『答案解析』應(yīng)納所得稅=258/(1-9%)×9%×25%=6.38(萬元)。

　　四、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算

　　對于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的所得，按照下列方法計算應(yīng)納稅所得額：

　　1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。

　　2.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

　　3.其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

　　財產(chǎn)凈值是指財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

　　【例題?多選題】(2008年)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的下列所得，應(yīng)按收入全額計算征收企業(yè)所得稅的有(　)

　　A.股息

　　B.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得

　　C.租金

　　D.特許權(quán)使用費(fèi)

　　[346121003]

　　『正確答案』ACD

　　『答案解析』非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額

　　五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款的處理

　　在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季(或月)計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。

　　【例12-5】某房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年開發(fā)商品房一幢，到12月31日止銷售了該幢商品房面積的70%，取得銷售收入3200萬元，假定該房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品房坐落在省級城市，企業(yè)所得稅的預(yù)征所得率為15%。請計算該房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年開發(fā)該幢商品房應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅。

　　[346121004]

　　『正確答案』(1)預(yù)繳企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額=3200×15%=480(萬元)

　　(2)2009年應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅=480×25%=120(萬元)