第五節(jié)　　一般納稅人應納稅額的計算(全面掌握)
一般納稅人計算本月應納增值稅額采用當期購進扣稅法：
應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額
一般納稅人應納增值額稅的計算，圍繞兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：一是銷項稅額如何計算;二是進項稅額如何抵扣。

一、銷項稅額的計算
銷項稅額是納稅人銷售貨物或應稅勞務，按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額，其計算方法為：
銷項稅額=銷售額×稅率。
公式中稅率為13%或17%，而銷售額的確定是正確計算銷項稅額的關(guān)鍵。
(一)一般銷售方式下的銷售額
銷售額：是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用(即價外收入,如違約金、滯納金、賠償金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費等)。
1.銷售額=價款+價外收入
2.銷售額中不包括：
(1)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;
(2)同時符合以下條件的代墊運費：①承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的;②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
(3)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：
(4)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　第五節(jié)　　一般納稅人應納稅額的計算(全面掌握) 一般納稅人計算本月應納增值稅額采用當期購進扣稅法：

　　應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　一般納稅人應納增值額稅的計算，圍繞兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：一是銷項稅額如何計算;二是進項稅額如何抵扣。

　　一、銷項稅額的計算

　　銷項稅額是納稅人銷售貨物或應稅勞務，按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額，其計算方法為：

　　銷項稅額=銷售額×稅率。

　　公式中稅率為13%或17%，而銷售額的確定是正確計算銷項稅額的關(guān)鍵。

　　(一)一般銷售方式下的銷售額

　　銷售額：是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用(即價外收入,如違約金、滯納金、賠償金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費等)。

　　1.銷售額=價款+價外收入

　　2.銷售額中不包括：

　　(1)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

　　(2)同時符合以下條件的代墊運費：①承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的;②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。

　　(3)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

　　(4)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　(二)特殊銷售方式下銷售額的確定，也是必須全面掌握的內(nèi)容，主要有：

　　1.折扣折讓方式銷售：

　　【例題·計算題】某單位銷售貨物取得不含稅價款300萬元，購貨方及時付款，給予5%的折扣，實收285萬元。

　　『正確答案』銷項稅額=300×17%

　　2.以舊換新銷售：按新貨同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨收購價格(金銀首飾除外)。

　　【例題·計算題】(2008年)某首飾商城為增值稅一般納稅人，2008年5月發(fā)生以下業(yè)務：

　　(2)采取“以舊換新”方式向消費者銷售金項鏈2000條，新項鏈每條零售價0.25萬元，舊項鏈每條作價0.22萬元，每條項鏈取得差價款0.03萬元;

　　『正確答案』應繳納的增值稅=2000×0.03÷(1+17%)×17%=8.72(萬元)

　　應繳納的消費稅=2000×0.03÷(1+17%)×5%=2.56(萬元)

　　3.還本銷售：銷售額就是貨物銷售價格，不得扣減還本支出。

　　4.以物易物銷售：雙方均作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。

　　【例題·計算題】卷煙廠銷售雪茄煙300箱給各專賣店，取得不含稅銷售收入600萬元;以雪茄煙40箱換回小轎車2輛、大貨車1輛;

　　『正確答案』銷項稅額=(600+600÷300×40)×17%=115.60(萬元)

　　5.包裝物押金處理：

　　(1)銷售貨物收取的包裝物押金，如果單獨記賬核算，時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額征稅

　　(2)因逾期(1年為限)未收回包裝物不再退還的押金，應并入銷售額征稅。征稅時注意兩點：一是逾期包裝物押金為含稅收入，需換算成不含稅價再并入銷售額;二是征稅稅率為所包裝貨物適用稅率。

　　(3)酒類產(chǎn)品除外：啤酒、黃酒按是否逾期處理，啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品收取的押金，無論是否逾期一律并入銷售額征稅。

　　【例題1·計算題】某酒廠半年前銷售啤酒收取的包裝物押金逾期2萬元、白酒的逾期包裝物

　　押金3萬元，本月逾期均不再返還。

　　『正確答案』銷項稅=2÷(1+17%)×17%=0.29(萬元)

　　『答案解析』白酒包裝物押金由于收取的時候就納稅了，因此逾期的時候不再需要納稅。

　　【例題2·計算題】某酒廠為一般納稅人。本月向一小規(guī)模納稅人銷售白酒，并開具普通發(fā)票上注明金額93600元;同時收取單獨核算的包裝物押金2000元(尚未逾期)，計算此業(yè)務酒廠應確認的銷項稅額。

　　『正確答案』銷項稅=(93600+2000)÷(1+17%)×17%=13890.6(元)

　　【例題3·單選題】對納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，其增值稅計稅方法正確的是(　)。

　　A.單獨記賬核算的，一律不并入銷售額征稅，對逾期收取的包裝物押金，均并入銷售額征稅。

　　B.酒類包裝物押金，一律并入銷售額計稅，其他貨物押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。

　　C.無論會計如何核算，均應并入銷售額計算繳納增值稅。

　　D.對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，均應并入當期銷售額征稅，其他貨物押金，單獨記賬且未逾期者，不計算繳納增值稅

　　『正確答案』D 6.銷售已使用過的固定資產(chǎn)的稅務處理：

　　【新增內(nèi)容】對于納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

　　【例題·計算題】某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年6月把資產(chǎn)盤點過程中不需用的部分資產(chǎn)進行處理：銷售已經(jīng)使用4年的機器設備，取得收入9200元(原值為9000元);銷售2009年1月購入的設備一臺,專用發(fā)票上注明價款100000元,稅款17000元,銷售是開具普通發(fā)票價款為90000元。計算銷售應納增值稅(假設當期無進項稅)。

　　『正確答案』應納增值稅=9200÷(1+4%)×4%÷2+90000÷(1+17%)×17%=13253.85(元)

　　【例題·計算題】某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年12月將2月份購入并投入使用的設備一臺對外投資,購入時取得專用發(fā)票上注明價款200000元、稅款34000元,10年使用期，投資時無法確定銷售額(假設當期無進項稅)。

　　『正確答案』固定資產(chǎn)凈值=200000-200000÷10÷12×10=183333.33

　　應納增值稅=183333.33×17%

　　特殊銷售總結(jié)：

　　【例題1·計算題】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，5月生產(chǎn)加工一批新產(chǎn)品450件，每件成本價380元(無同類產(chǎn)品市場價格)，全部售給本企業(yè)職工，取得不含稅銷售額171000元。

　　[答疑編號346020409]

　　『正確答案』銷項稅額=450×380×(1+10%)×17%=31977(元)

　　(四)含稅銷售額的換算：

　　(不含稅)銷售額=含稅銷售額/(1+13%或17%)

　　含稅價格(含稅收入)判斷：

　　1.通過看發(fā)票來判斷;(普通發(fā)票要換算)

　　2.分析行業(yè);(零售行業(yè)要換算)

　　3.分析業(yè)務;(價外費用、建筑業(yè)總承包額中的自產(chǎn)貨物要換算)

　　二、進項稅額的抵扣

　　進項稅額是納稅人購進貨物或接受應稅勞務所支付或負擔的增值稅額，它與銷售方收取的銷項稅額相對應。

　　(一)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，分兩類：

　　一類是以票抵扣，即取得法定扣稅憑證，并符合稅法抵扣規(guī)定的進項稅額;另一類是計算抵扣，即沒有取得法定扣稅憑證，但符合稅法抵扣政策，準予計算抵扣的進項稅額。

　　計算抵稅是進項稅額確定中的難點，必須準確掌握計算抵扣的范圍和條件：

　　1.購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的計算扣稅：

　　(1)基本規(guī)定

　　【例題1·單選題】(2007年)某卷煙廠2006年6月收購煙葉生產(chǎn)卷煙，收購憑證上注明價款50萬元，并向煙葉生產(chǎn)者支付了價外補貼。該卷煙廠6月份收購煙葉可抵扣的進項稅額為(　)。

　　A.6.5萬元　　　 B.7.15萬元

　　C.8.58萬元　　　D.8.86萬元

　　[答疑編號346020501]

　　『正確答案』C

　　『答案解析』煙葉進項稅額=(收購金額+煙葉稅)×13%=50×(1+10%)×(1+20%)×13%=8.58(萬元)

　　【例題2·計算題】某一般納稅人購進某國營農(nóng)場自產(chǎn)玉米，收購憑證注明價款為56830元。

　　[答疑編號346020502]

　　『正確答案』進項稅額=56830×13%=7387.9(元)

　　采購成本=56830×(1-13%)=49442.1(元)

　　(3)一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。

　　2.運輸費用的計算扣稅。

　　注意：

　　(1)購買或銷售免稅貨物(購進免稅農(nóng)產(chǎn)品除外)所發(fā)生的運輸費用，也不得計算進項稅額抵扣。

　　【提示】一般納稅人外購固定資產(chǎn)支付的運輸費，伴隨著消費型增值稅的實施，也可以按7%計算抵扣進項稅額

　　(2)準予計算進項稅額抵扣的貨物運費金額是指在運輸單位開具的運費結(jié)算單據(jù)上注明的運費和建設基金。

　　(3)納稅人取得運輸發(fā)票，應當自開票之日起90天內(nèi)向主管國家稅務局申報抵扣，超過90天的不得予以抵扣。

　　【重要變化】增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關(guān)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關(guān)申報抵扣進項稅額。

　　(4)一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所支付的運輸費用，允許計算抵扣進項稅額。

　　(5)一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票、不得計算抵扣進項稅額。

　　(6)增值稅一般納稅人購進或銷售貨物，取得的作為增值稅扣稅憑證的貨運發(fā)票，必須是通過貨運發(fā)票稅控系統(tǒng)開具的新版貨運發(fā)票。

　　【例題·計算題】一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，收購憑證上注明是50000元，支付運費，取得了貨運發(fā)票，注明是2000元。

　　[答疑編號346020503]

　　『正確答案』

　　進項稅=50000×13%+2000×7%=6640(元)

　　采購成本=50000×87%+2000×93%=45360(元)

　　總結(jié)：運費

　�。ǘ�）不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額

　　【例題1·單選題】下列項目所包含的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣的是(　)。

　　A.生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的報廢產(chǎn)品

　　B.用于返修產(chǎn)品修理的易損零配件

　　C.生產(chǎn)企業(yè)用于經(jīng)營管理的辦公用品

　　D.生產(chǎn)企業(yè)外購自用的小汽車

　　[答疑編號346020601]

　　『正確答案』D

　　【例題2·單選題】(2007年)下列行為中，涉及的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的是(　)。

　　A.將外購的貨物用于本單位集體福利

　　B.將外購的貨物分配給股東和投資者

　　C.將外購的貨物無償贈送給其他個人

　　D.將外購的貨物作為投資提供給其他單位

　　[答疑編號346020602]

　　『正確答案』A

　　(三)進項稅額轉(zhuǎn)出

　　上述1～3的購進貨物改變生產(chǎn)經(jīng)營用途的，不得抵扣進項稅額。如果在購進時已抵扣了進項稅額，需要在改變用途當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　進項稅額轉(zhuǎn)出的方法有三種：

　　第一：原抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出

　　應用舉例：

　　【例題1·計算題】某商業(yè)企業(yè)月初購進一批飲料，取得專用發(fā)票上注明價款80000元，稅金13600元，貨款已支付，另支付運輸企業(yè)運輸費1000元(有貨票)。月末將其中的5%作為福利發(fā)放給職工。

　　[答疑編號346020603]

　　『正確答案』當月可以抵扣的進項稅=(13600+1000×7%)×95%=12986.5(元)

　　【例題2·綜合題】(2008綜合題業(yè)務)某市卷煙生產(chǎn)企業(yè)8月末盤點時，發(fā)現(xiàn)由于管理不善庫存的外購已稅煙絲15萬元(含運輸費用0.93萬元)霉爛變質(zhì)。

　　[答疑編號346020604]

　　『正確答案』損失煙絲應轉(zhuǎn)出的進項稅額=(15-0.93)×17%+0.93÷(1-7%)×7%=2.46(萬元)

　　第二：無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本(即買價+運費+保險費+其他有關(guān)費用 )計算應扣減的進項稅額。

　　進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額=當期實際成本×稅率

　　第三：利用公式：

　　不得抵扣的進項稅額=無法劃分的全部進項稅額×

　　【例題3·單選題】某制藥廠(增值稅一般納稅人)3月份銷售抗生素藥品取得含稅收入117萬元，銷售免稅藥品50萬元，當月購入生產(chǎn)用原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明稅款6.8萬元，抗生素藥品與免稅藥品無法劃分耗料情況，則該制藥廠當月應納增值稅為(　)。

　　A.14.73萬元　　B.12.47萬元

　　C.10.20萬元　　D.17.86萬元

　　[答疑編號346020605]

　　『正確答案』B

　　三、應納稅額計算

　　(一)計算銷項稅額的時間限定

　　(二)計算應納稅額時進項稅額不足抵扣的處理：結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

　　(三)扣減發(fā)生期進項稅額的規(guī)定——進項稅額轉(zhuǎn)出

　　(四)銷貨退回或折讓的稅務處理：銷售方?jīng)_減銷項稅額，購貨方?jīng)_減進項稅額。

　　(五)向供貨方取得返還收入的稅務處理。

　　對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。

　　應沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：

　　當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率

　　【例題·多選題】某商場(增值稅一般納稅人)與其供貨企業(yè)達成協(xié)議，按銷售量掛鉤進行平銷返利。5月向供貨方購進商品取得稅控增值稅專用發(fā)票，注明價款120萬元、進項稅額20.4萬元并通過主管稅務機關(guān)認證，當月按平價全部銷售，月末供貨方向該商場支付返利4.8萬元。下列該項業(yè)務的處理符合有關(guān)規(guī)定的有(　)。

　　A.商場應按120萬元計算確定銷項稅額

　　B.商場應按124.8萬元計算銷項稅額

　　C.商場當月應抵扣的進項稅額為20.4萬元

　　D.商場當月應抵扣的進項稅額為19.7萬元

　　[答疑編號346020606]

　　『正確答案』AD

　　『答案解析』當期應沖減進項稅金=4.8÷(1+17%)×17%=0.70(萬元),當期可抵扣進項稅額=20.4-0.7=19.7(萬元)

　　(六)一般納稅人注銷時進項稅額的處理。

　　一般納稅人注銷或取消輔導期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不

　　作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

　　(七)金融機構(gòu)開展個人實物黃金交易業(yè)務增值稅的處理。

　　四、應納稅額計算舉例

　　【例題1·計算題】

　　某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，2010年5月份的有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務如下：

　　(1)銷售甲產(chǎn)品給某大商場，開具增值稅專用發(fā)票，取得不含稅銷售額80萬元;另外，開具普通發(fā)票，取得銷售甲產(chǎn)品的送貨運輸費收入5.85萬元。

　　(2)銷售乙產(chǎn)品，開具普通發(fā)票，取得含稅銷售額29.25萬元。

　　(3)將試制的一批應稅新產(chǎn)品用于本基建工程;成本價為20萬元，成本利潤率為10%，該新產(chǎn)品無同類產(chǎn)品市場銷售價格。

　　(4)銷售2010年1月份購進作為固定資產(chǎn)使用過的進口摩托車5輛，開具普通發(fā)票，每輛取得含稅銷售額1.17萬元;該摩托車原值每輛0.9萬元。

　　(5)購進貨物取得稅專用發(fā)票，注明支付的貨款60萬元，進項稅額10.2萬元，另外支付購貨的運輸費用6萬元，取得運輸公司開具的普通發(fā)票。

　　(6)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進免稅農(nóng)產(chǎn)品一批，支付收購價30萬元，支付給運輸單位的運費5萬元，取得相關(guān)的合法票據(jù)。本月下旬將購進的農(nóng)產(chǎn)品的20%用于本企業(yè)職工福利。

　　以上相關(guān)票據(jù)均符合稅法的規(guī)定，請按下列順序計算該企業(yè)5月份應繳納的增值稅額。

　　(1)計算銷售甲產(chǎn)品的銷項稅額;

　　(2)計算銷售乙產(chǎn)品的銷項稅額;

　　(3)計算自用新產(chǎn)品的銷項稅額

　　(4)計算銷售使用過的摩托車應納稅額

　　(5)計算外購貨物應折扣的應納稅額

　　(6)計算應抵扣的進項稅額

　　(7)計算企業(yè)5月份合計應繳納的增值稅額

　　[答疑編號346020701]

　　『正確答案』

　　(1)銷售甲產(chǎn)品的銷項稅額=80×17%+5.85÷(1+17%)×17%=14.45(萬元)

　　(2)銷售乙產(chǎn)品的銷項稅額=29.25÷(1+17%)×17%=4.25(萬元)

　　(3)自用新產(chǎn)品的銷項稅額=20×(1+10%)×17%=3.74(萬元)

　　(4)(此業(yè)務教材處理有誤，考生按照這里的解釋去理解)根據(jù)“財政部 國家稅務總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知”財稅[2009]9號 一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　本題銷售使用過的摩托車應納稅額=1.17÷(1+4%)×4%÷2×5=0.11(萬元)

　　(5)外購貨物應抵扣的進項稅額=10.2+6×7%=10.62(萬元)

　　(6)外購免稅農(nóng)產(chǎn)品應抵扣的進項稅額=(30×13%+5×7%)×(1-20%)=3.4(萬元)

　　(7)該企業(yè)5月份應繳納的增值稅額=14.45+4.25+3.74-10.62-3.4+0.11=8.53(萬元)