第二節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則(重點)

　　鑒證業(yè)務基本準則是鑒證業(yè)務準則概念框架，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則適用的鑒證業(yè)務類型。

　　一、鑒證業(yè)務的定義、要素和目標

　　(一)鑒證業(yè)務的定義

　　鑒證業(yè)務定義：鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。

　　例如：審計的定義可表述為：審計業(yè)務是指注冊會計師對財務報表提出結論，以增強除被審計單位之外的預期使用者對財務報表信任程度的業(yè)務

　　(二) 鑒證業(yè)務要素

　　鑒證業(yè)務要素，是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。

　　1.三方關系。三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。P50

　　2.鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務或非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。P52

　　區(qū)別鑒證對象、鑒證對象信息。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。

　　例如，責任方按照會計準則和相關會計制度(標準)對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報而形成的財務報表(鑒證對象信息) 。

　　3.標準。標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。(會計準則和審計準則…)P53

　　4.證據(jù)。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。P55

　　5.鑒證報告。注冊會計師應當針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴剩�以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結論。P60

　　串起來記憶：注冊會計師對責任方的鑒證對象進行鑒證，依據(jù)什么標準獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，用以出具鑒證報告，使預期使用者相信..

　　(三)基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務 P47

　　鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。

　　基于責任方認定的業(yè)務：在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。(例如會計報表審計)

　　直接報告業(yè)務：在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。(例如內(nèi)部控制鑒證業(yè)務)

　　基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面：

　　1.預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，預期使用者鑒證對象信息直接獲取;在直接報告業(yè)務中只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。

　　2.注冊會計師提出結論的對象不同。

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師提出結論的對象可能是責任方認定，也可能是鑒證對象。此類業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定;然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結果與責任方認定進行比較;最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結淪，或直接針對鑒證對象提出結論。(換成審計理解)

　　在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論。

　　例如p60頁鑒證報告

　　3.責任方的責任不同。

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方鑒證對象信息負責，同時可能對鑒證對象負責;

　　在直接報告業(yè)務中，責任方僅對鑒證對象負責

　　4.鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，鑒證報告的引言段通常會提供責任方認定的相關信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結論。

　　在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結論。

　　【例題】A注冊會計師接受甲公司的委托，對甲公司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統(tǒng)運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者。(2007簡答題)

　　要求：

　　(1)指出該項鑒證業(yè)務屬于下表中何種業(yè)務類型，直接在答題卷第2頁表格中相應位置打“√”。

　　【答案】

　　(1)

　　(四)鑒證業(yè)務的目標(理解)

　　二、業(yè)務承接

　　從下面開始是對鑒證業(yè)務5要素的分別說明

　　(一)承接鑒證業(yè)務的條件

　　在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業(yè)務環(huán)境。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關特征，以及可能對鑒證業(yè)務產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

　　在初步了解業(yè)務環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務具備下列所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務予以承接：(5要素)

　　1.鑒證對象適當;

　　2.使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準;

　　3.注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結論;

　　4.注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應;

　　5.該業(yè)務具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。

　　當擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(如商定程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務咨詢等相關服務業(yè)務)，以滿足預期使用者的需要。

　　(二)標準不適當時的處理方式

　　如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，注冊會計師一般應當拒絕承接該項業(yè)務。但這并不是絕對的。如果某項鑒證業(yè)務采用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務：

　　1.委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但在鑒證報告中應當說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。

　　2.能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。

　　(三)已承接鑒證業(yè)務的變更

　　對已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。(反之)

　　在實務中，注冊會計師一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面的原因：

　　1.業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求;

　　2.預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解;

　　3.業(yè)務范圍存在限制。

　　上述第1點和第2點原因通常被認為是變更業(yè)務的合理理由。當業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務。

　　如果沒有合理的理由，注冊會計師不應當同意變更業(yè)務。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定，并考慮是否有義務向有關方面(例如，委托單位董事會或股東會)說明解除業(yè)務約定的理由。(因發(fā)現(xiàn)舞弊，有意見不一致)

　　如果發(fā)生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據(jù)。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務對法律責任或業(yè)務約定條款的影響。如果變更業(yè)務引起業(yè)務約定條款的變更，注冊會計師應當與委托人就新條款達成一致意見。

　　[08單選]A注冊會計師負責對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　如果在承接業(yè)務后出現(xiàn)下列情形，A注冊會計師不得變更業(yè)務類型的是( )。

　　A.甲公司計劃將K公司改制上市，要求將該項業(yè)務變更為財務報表審計業(yè)務

　　B.甲公司對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解，要求將該項業(yè)務變更為代編簡要財務報表業(yè)務

　　C.審閱發(fā)現(xiàn)K公司報表存在重大錯報，K公司要求將該項業(yè)務變更為對財務信息執(zhí)行商定程序業(yè)務

　　D.審閱發(fā)現(xiàn)K公司財務報表存在因舞弊導致的重大錯誤，甲公司要求將該項業(yè)務變更為財務報表審計業(yè)務，以查清可能存在的其他舞弊行為

　　參考答案：C

　　答案解析：鑒證業(yè)務的變更有三種原因：業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求;預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解;業(yè)務范圍存在限制。其中第3個屬于不合理的理由，選項C屬于是不恰當?shù)淖兏�理由，注冊會計師不能夠同意變更�?/p>

　　三、鑒證業(yè)務的三方關系

　　(一)三方關系概述(判斷題)

　　鑒證業(yè)務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。責任方也會成為預期使用者之一，但不是惟一的預期使用者。(例如，財務報表審計，責任方式被審單位管理層，被審單位管理層是預期使用者，但預期使用者同時包括企業(yè)股東、債權人、監(jiān)管機構)

　　三方之間的關系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構成一項鑒證業(yè)務。

　　鑒證業(yè)務還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。(銀行貸款審計)

　　(二)注冊會計師

　　注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。

　　(三)責任方

　　對責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關。責任方是指下列組織或人員：

　　1.在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員。

　　2.在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。

　　責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。

　　注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關核認定的書面聲明。在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。

　　(四)預期使用者

　　預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是惟一的預期使用者。

　　注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者。注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。(根據(jù)報告的目的)

　　在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。

　　見例題

　　[08單選]A注冊會計師負責對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　在確定項業(yè)務責任方的責任時，下列表述正確的是()。

　　A.甲公司管理層應對K公司財務報表和財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責

　　B.甲公司管理層應對K公司財務報表負責，K公司管理層應對K公司財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責

　　C.K公司管理層應對K公司財務報表負責，甲公司管理層應對K公司財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責

　　D.K公司管理層應對K公司財務報表和財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負責

　　參考答案：B

　　答案解析：本題中責任方為甲公司管理層，鑒證對象信息為甲公司編制的財務報表，鑒證對象為K公司的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。責任方對鑒證對象信息負責。

　　四、鑒證對象

　　(一)鑒證對象與鑒證對象信息的形式

　　鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：

　　1.當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時(如歷史或預測的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量)，鑒證對象信息是財務報表;

　　2.當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時(如企業(yè)的運營情況)，鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標;

　　3.當鑒證對象為物理特征時(如設備的生產(chǎn)能力)，鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件;

　　4.當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時(如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術系統(tǒng))，鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定;

　　5.當鑒證對象為一種行為時(如遵守法律法規(guī)的情況)，鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。

　　(二)鑒證對象特征

　　鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。

　　如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。

　　(三)適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件

　　鑒證對象是否適當是注冊會計師能否將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接的前提條件。適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：(5要素的2-4必須滿足)

　　1.鑒證對象可以識別;

　　2.不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致;

　　3.注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結論。

　　不適當?shù)蔫b證對象可能會誤導預期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

　　不適當?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

　　在適當?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務約定。

　　五、標準

　　(一)標準的定義

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準(列報包括披露)。

　　注冊會計師運用職業(yè)判斷對鑒證對象做出評價或計量，離不開適當?shù)臉藴省?那么有標準是否就不需要職業(yè)判斷呢?)

　　需要指出的是，對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。

　　(二)標準的類型

　　標準可以是正式的規(guī)定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度;也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準則或確定的績效水平。

　　(三)適當?shù)臉藴蕬�當具備的特�?/p>

　　適當?shù)臉藴蕬�當具備下列所有特征�?/p>

　　1.相關性：相關的標準有助于得出結論，便于預期使用者做出決策;

　　2.完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準;

　　3.可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象做出合理一致的評價或計量;

　　4.中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結論;

　　5.可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結論。

　　注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當?shù)臉藴省?/p>

　　(四)評價標準的適當性

　　注冊會計師應當考慮運用于具體業(yè)務的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業(yè)務的適用性。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。(會區(qū)別)

　　對于公開發(fā)布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業(yè)務的“適用性”。

　　對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價。

　　(五)預期使用者獲取標準的方式

　　標準應當能夠為預期使用者獲取，以使預期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲�。�

　　1.公開發(fā)布;

　　2.在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述;

　　3.在鑒證報告中以明確的方式表述;

　　4.常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。

　　如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，鑒證報告的使用也應限于這些特定的預期使用者或特定目的。

　　見例題

　　[08年單選]如果審閱發(fā)現(xiàn)因標準或鑒證對象不適當而造成工作范圍受到限制，A注冊會計師可以采取的行動是( )。

　　A.要求甲公司將該項業(yè)務變更為其他類型的鑒證業(yè)務或相關服務業(yè)務

　　B.視其重大與廣泛程度出具保留結論或否定結論的報告

　　C.視其重大與廣泛程序出具保留結論或無法提出結論的報告

　　D.單方面解除業(yè)務約定，而無須與甲公司管理層溝通

　　參考答案：C

　　【例題】A注冊會計師接受甲公司的委托，對甲公司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統(tǒng)運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者。(2007簡答題)

　　要求：

　　(3)在評價乙公司IT系統(tǒng)運行有效性時，甲公司使用的是其自行制定的標準。請簡要說明A注冊會計師應當從哪些方面評價標準的適當性。

　　(4)在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準不適當，A注冊會計師應當出具何種類型的鑒證報告?

　　【答案】

　　(3)A注冊會計師應當從相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五個方面評價標準的適當性。

　　(4)在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準不適當，誤導預期使用者，A注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或者否定結論的報告;如果發(fā)現(xiàn)標準不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

　　六、證據(jù)(第九章 )

　　(一)總體要求

　　(二)職業(yè)懷疑態(tài)度

　　(三)證據(jù)的充分性和適當性

　　(四)重要性(第八章第三節(jié))

　　(五)鑒證業(yè)務風險(第八章第四節(jié))

　　1.鑒證業(yè)務風險的含義。鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。

　　2.不同類型鑒證業(yè)務中可接受的鑒證業(yè)務風險水平。在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結論的基礎。

　　在有限保證的鑒證業(yè)務中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務不同，其風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務;但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。

　　當注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。

　　3.鑒證業(yè)務風險的內(nèi)容。鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。

　　重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。(責任方)

　　檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。(注冊會計師)

　　注冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業(yè)務環(huán)境的影響，特別受鑒證對象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務還是有限保證鑒證業(yè)務的影響。

　　不同保證程度的鑒證業(yè)務，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至不同的水平。合理保證的保證程度高于有限保證的保證程度，因此，注冊會計師在合理保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平要低于有限保證鑒證業(yè)務中可接受的風險水平。

　　(六)證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍

　　1.證據(jù)收集程序的總體要求。證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍因具體業(yè)務的不同而不同。

　　合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務都需要運用鑒證技術和方法，收集充分、適當?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。

　　2.合理保證鑒證業(yè)務的證據(jù)收集程序。在合理保證的鑒證業(yè)務中，為了能夠以積極方式提出結論，注冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：

　　(1)了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制;

　　(2)在了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險;(十三章)

　　(3)應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍;(十四章)

　　(4)針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性;

　　(5)評價證據(jù)的充分性和適當性。

　　3.合理保證不等于絕對保證。(重要)

　　絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。

　　合理保證是要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　合理保證提供的保證水平低于絕對保證。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

　　(1)選擇性測試方法的運用。

　　(2)內(nèi)部控制的固有局限性。

　　(3)大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結論性的。

　　(4)在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結論時涉及大量判斷。

　　(5)在某些情況下鑒證對象具有特殊性。

　　(四)鑒證業(yè)務的目標(理解)

　　鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。

　　合理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。(合理保證不等于絕對保證)為什么只能是合理保證?配合P58頁

　　有限保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。(有限保證不等于不保證)

　　例如：P60鑒證報告

　　積極方式：“我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量�！�

　　消極方式：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”

　　回頭看P45頁，各準則的定義審計業(yè)務合理保證，并以積極方式提出結論;審閱業(yè)務限保證，并以消極方式提出結論;其他鑒證業(yè)務提供有限保證或合理保證;相關業(yè)務，注冊會計師不提供任何程度的保證

　　[08年單選]A注冊會計師負責對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。在與甲公司管理層溝通時，A注冊會計師應當說明該項業(yè)務屬于()。

　　A.有限保證的鑒證業(yè)務

　　B.直接報告業(yè)務

　　C.其他鑒證業(yè)務

　　D.合理保證的鑒證業(yè)務

　　參考答案：A

　　答案解析：審閱業(yè)務屬于有限保證的鑒證業(yè)務。

　　(七)可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

　　1.影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素：(充分、適當)

　　2.注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理。對任何類型的鑒證業(yè)務，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，注冊會計師提出無保留結論是不恰當?shù)摹?/p>

　　(1)客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平;

　　(2)責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。

　　注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在適當?shù)那闆r下，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務約定。(選擇題)

　　(八)記錄

　　1.記錄重大事項。注冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據(jù)支持鑒證報告，并證明其已按照鑒證業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務。

　　2.編制和保存工作底稿。注冊會計師應當將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。

　　七、鑒證報告

　　(一)出具鑒證報告的總體要求

　　注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。

　　注冊會計師應當考慮就執(zhí)行業(yè)務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。如果委托人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當?shù)摹?/p>

　　(二)鑒證結論的兩種表述形式

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師的鑒證結論可以采用下列兩種表述形式：

　　1.明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方做出的‘根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

　　2.直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。

　　在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。

　　(三)提出鑒證結論的積極方式和消極方式

　　提出鑒證結論的方式有兩種――積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務。區(qū)分兩種鑒證結論提出方式，有助于向預期使用者傳達不同業(yè)務的保證程度存在差異這一事實，以積極方式提出結論提供的保證水平高于以消極方式提出結論提供的保證水平。

　　(四)注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況

　　1.工作范圍受到限制。工作范圍受到限制可能導致注冊會計師無法獲取必要的證據(jù)以便將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。對任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。

　　2.責任方認定未在所有重大方面做出公允表達。如果注冊會計師的結論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面做出公允表達，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

　　3.鑒證對象信息存在重大錯報。如果注冊會計師的結論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

　　4.標準或鑒證對象不適當。標準或鑒證對象不適當可能會誤導預期使用者。在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

　　標準或鑒證對象不適當還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

　　在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。

　　(五)注冊會計師姓名的使用