第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮

　　一、重難點(diǎn)講解

　　第一節(jié) 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮

　　(一)治理層、管理層和注冊會計師對舞弊的責(zé)任

　　1.防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。

　　2.注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任

　　(1)注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證;

　　(2)由于審計的固有限制，即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯?shí)施審計工作，注冊會計師也不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

　　(二)舞弊風(fēng)險評估程序(第十三章的“風(fēng)險評估程序”在評估舞弊時的特例)

　　(1)詢問;

　　(2)考慮舞弊三因素;

　　(3)分析程序;

　　(4)考慮其他信息。

　　(三)審計項(xiàng)目組內(nèi)部對舞弊識別與評估的討論

　　(1)由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式;

　　(2)在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性;

　　(3)已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素;

　　(4)已注意到的對被審計單位舞弊的指控;

　　(5)已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異�；驘o法解釋的變化;

　　(6)管理層凌駕于控制之上的可能性;

　　(7)是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段;

　　(8)管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況;

　　(9)為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性;

　　(10)如何使擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍不易為被審計單位預(yù)見。

　　(四)識別和評估舞弊風(fēng)險導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　1.實(shí)施舞弊風(fēng)險評估程序的目的

　　注冊會計師實(shí)施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。因此，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　2.評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的程序或要求(教材P508)

　　(1)實(shí)施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險;

　　(2)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(3)識別的風(fēng)險是否重大;

　　(4)識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　3.收入舞弊假設(shè)

　　收入確認(rèn)對財務(wù)信息做出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　4.了解內(nèi)部控制識別舞弊風(fēng)險

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。因此，對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　(五)應(yīng)對舞弊風(fēng)險

　　1.應(yīng)對舞弊的三個環(huán)節(jié)(教材P509)

　　(1)總體應(yīng)對措施;

　　(2)針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序;

　　(3)針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實(shí)施的程序。

　　2.應(yīng)對舞弊的總體應(yīng)對措施(教材P509)

　　(1)考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo);

　　(2)考慮被審計單位采用的會計政策;

　　(3)在選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解。

　　3.針對認(rèn)定層次舞弊風(fēng)險實(shí)施的審計程序(教材P509)

　　(1)改變擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等;

　　(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測試;

　　(3)改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。

　　4.針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險所要實(shí)施的審計程序(教材P512)

　　(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng);

　　(2)復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報;

　　(3)對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　(六)發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計證據(jù)的評價

　　1.發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

　　(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕，在評價審計證據(jù)時也要體現(xiàn)這一原則。

　　(2)如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　(3)如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　�、僦匦略u估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響;

　�、谥匦驴紤]此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。

　　2.考慮對審計報告的影響

　　如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號――重要性》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》的要求，考慮錯報對審計意見的影響。

　　3.與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　(1)與管理層的溝通(教材P513)

　　如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　(2)與治理層的溝通(教材P514)

　　如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項(xiàng)與治理層溝通。

　　如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。

　　如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括：

　�、僮�冊會計師對管理層實(shí)施的財務(wù)報表錯報風(fēng)險評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮;

　　②管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí);

　�、酃芾韺游茨芮‘�(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí);

　�、茏�冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮;

　�、葑�冊會計師注意到的可能表明管理層對財務(wù)信息做出虛假報告的行為;

　�、拮�冊會計師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。

　　(3)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通(教材P514)

　　注冊會計師負(fù)有對客戶信息保密的義務(wù)，要求其通常不對外報告管理層和治理層的舞弊行為。但是，保密原則也有例外。因?yàn)�，社會公眾是注冊會計師的真正委托人，如果客戶的舞弊行為影響到公眾利益，注冊會計師就需要根�?jù)法律法規(guī)的要求，考慮是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。