【簡(jiǎn)答題】X公司系股份有限公司，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)其2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并于2016年3月完成了外勤審計(jì)工作。其他相關(guān)資料如下：
(1)A公司系X公司在國(guó)外的全資分公司，其提供的2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映，營(yíng)業(yè)收入為108000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為90000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為3240萬(wàn)元，均占X公司財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的60％。該財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師也未赴國(guó)外進(jìn)行審計(jì)。

(2)2015年1月1日，X公司經(jīng)批準(zhǔn)按面值發(fā)行了15000萬(wàn)元五年期、票面年利率為4．2％、到期一次還本付息的公司債券。X公司對(duì)債券發(fā)行進(jìn)行了相應(yīng)的賬務(wù)處理，但未計(jì)提2015年度的債券利息。

(3)X公司2015年度向關(guān)聯(lián)公司E公司出售舊汽車(chē)一部，賬面原值為15萬(wàn)元，累計(jì)折舊13萬(wàn)元，雙方協(xié)議作價(jià)1．8萬(wàn)元，差額0．2萬(wàn)元已記入當(dāng)期損益。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在X公司財(cái)務(wù)報(bào)表的附注資料中沒(méi)有找到對(duì)該筆關(guān)聯(lián)方交易的說(shuō)明。

(4)2015年1月1日，由于X公司對(duì)B公司增加了新的投資資本，使X公司在該公司中持有的股權(quán)比例大幅上升。但X公司未按規(guī)定改按成本法進(jìn)行核算，導(dǎo)致其2015年度投資收益被高估3800萬(wàn)元，并使利潤(rùn)總額達(dá)到2000萬(wàn)元。

(5)A注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施審計(jì)程序后確認(rèn)，X公司通過(guò)一筆關(guān)聯(lián)方交易高估了營(yíng)業(yè)收入810萬(wàn)元。對(duì)此項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易，X公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了披露。
要求：
假定A注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的X公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為540萬(wàn)元，且X公司不接受審計(jì)調(diào)整建議。請(qǐng)單獨(dú)考慮上述每一種情況，指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

參考解析：針對(duì)情況(1)，應(yīng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。A公司是X公司具有財(cái)務(wù)重大性的重要組成部分，無(wú)法對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，導(dǎo)致X公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍受到重大且廣泛的限制。

針對(duì)情況(2)，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。2015年度針對(duì)債券應(yīng)提而未提的債券利息為15000 ×4．2％=630萬(wàn)元，超了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，屬于重大錯(cuò)報(bào)。
針對(duì)情況(3)，應(yīng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。X公司沒(méi)有按規(guī)定對(duì)所述關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露，表明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)。但交易金額僅為1．8萬(wàn)元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。

針對(duì)情況(4)，應(yīng)發(fā)表否定意見(jiàn)。X公司未采用正確的方法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，不僅導(dǎo)致投資收益被嚴(yán)重高估，而且導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)成果由虧損被粉飾為盈利，嚴(yán)重歪曲了2015年度的經(jīng)營(yíng)成果。

針對(duì)情況(5)，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。雖然X公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露了關(guān)聯(lián)方交易，但該筆交易中對(duì)營(yíng)業(yè)收入的高估依然存在，且超過(guò)了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，屬于重大錯(cuò)報(bào)。