2007年1月1日起，新會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。為使企業(yè)由原準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則的過渡保持一致性、可比性，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系設(shè)立了《企業(yè)會計準(zhǔn)則38號―――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》。該項準(zhǔn)則及其指南對首次執(zhí)行日要求采用追溯調(diào)整法的項目及其處理進(jìn)行了規(guī)范。2006年12月，證監(jiān)會發(fā)出《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)信息披露工作的通知》，要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則38號―――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在2006年度財務(wù)報告的“補(bǔ)充資料”部分，以差異調(diào)節(jié)表方式披露股東權(quán)益重大差異的調(diào)節(jié)過程，以反映執(zhí)行新準(zhǔn)則的影響。

　　截至2007年1月30日，滬、深兩市共有31家上市公司披露了2006年年度報告，這31家上市公司在年報中都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則38號―――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》和證監(jiān)會要求披露了新會計準(zhǔn)則造成的影響，公布了新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益調(diào)節(jié)表。利用這些資料，可以對執(zhí)行新準(zhǔn)則的影響進(jìn)行初步分析。對所得稅會計而言，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號―――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―――所得稅》的規(guī)定，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理，計算應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益，而期初留存收益的調(diào)整自然影響到期初股東權(quán)益。因此，所得稅是股東權(quán)益調(diào)節(jié)表的項目之一。通過對已發(fā)布年報的31家上市公司新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益調(diào)節(jié)表的分析，整理下表：

　　上表顯示，所得稅準(zhǔn)則的實(shí)施是上市公司股東權(quán)益變化的主要影響因素之一。31家上市公司中，除南化股份股東權(quán)益未受新準(zhǔn)則實(shí)施影響外，其余30家因執(zhí)行新準(zhǔn)則導(dǎo)致股東權(quán)益發(fā)生變化的上市公司，其股東權(quán)益變化的原因均包括所得稅會計準(zhǔn)則的實(shí)施。企業(yè)對所得稅項目進(jìn)行的追溯調(diào)整集中在遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)上。30家因執(zhí)行新準(zhǔn)則導(dǎo)致股東權(quán)益發(fā)生變化的上市公司中，有29家確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并調(diào)增股東權(quán)益，其中有2 家上市公司既確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，也確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，因遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)金額大于遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)金額，所得稅會計政策實(shí)施的最終影響仍為股東權(quán)益增加。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)的審慎確認(rèn)應(yīng)受到關(guān)注

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―――所得稅》摒棄了“時間性差異”的概念，首次定義了暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額，時間性差異則是從利潤表角度考察當(dāng)期會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。時間性差異均屬暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。相對于時間性差異，暫時性差異的概念更加廣泛。

　　按照暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，暫時性差異劃分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。上述股東權(quán)益發(fā)生變化的30家上市公司中，22家上市公司在“合并項目”附注中披露了進(jìn)行所得稅項目追溯調(diào)整原因。其中，21家上市公司因計提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致相應(yīng)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　值得注意的是，因可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，如果在遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷期間，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)納稅所得額可供抵扣，這項遞延所得稅資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益將無法實(shí)現(xiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)以及因遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)而增加的凈利潤就都是虛計的。為此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―――所得稅》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)因可抵扣虧損產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，這些規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

　　會計人員必須在有確鑿證據(jù)表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，才能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但企業(yè)在未來是否有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，在很多情況下需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。怎樣才能降低因會計人員的過于樂觀給信息使用者造成的負(fù)面影響，審慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？關(guān)鍵在于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，應(yīng)通過財務(wù)報告予以充分披露并受到監(jiān)督。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―――所得稅》規(guī)定，企業(yè)在附注中應(yīng)披露確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)金額。注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)中，對確需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，也應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分履行必要的鑒證程序，以獲取有關(guān)未來應(yīng)納稅所得額的鑒證證據(jù)�？傊�，不論對企業(yè)會計人員，還是對注冊會計師，都應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則，掌握會計準(zhǔn)則的基本精髓，以會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換為契機(jī)，努力提高財務(wù)會計報告的可靠性、相關(guān)性。

　　31家上市公司新準(zhǔn)則實(shí)施股東權(quán)益變化情況

編號　　公 司　　 實(shí)施新準(zhǔn)則股東差異變化主要原因　　暫時性差異形成原因　　遞延所得稅資產(chǎn)（A）或遞延所得稅負(fù)債（L）確認(rèn)

1　　 江南高纖　　 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益　　 應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提　　 A

2　　 華泰股份　　 所得稅　　―――　 L

3　　 寶新能源　　 所得稅、股份支付　　應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提　　A

4　　 光華控股　　 所得稅、同一合并下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資差額　　應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提　　 A　　　　　　　　

5　　 S*ST仁和　　 所得稅、同一合并下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資差額、　存貨跌價準(zhǔn)備計提　 A　　　　　　　　

6　　 南化股份　　 無變化　

7　　 南山鋁業(yè)　　 所得稅、同一合并下企業(yè)合并商譽(yù)賬面價值、少數(shù)股東權(quán)益　―――　　　A

8　　 渝開發(fā)　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提　　 A

9　　 永新股份　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　綜合　　 A

10　　 橙星股份　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　―――　　　A

11　　 宜華木業(yè)　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提　　A

12　　 S成建設(shè)　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　　應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提、可抵扣虧損、　　A

13　　 SST新智　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　　 壞賬準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法　　　A

14　　 常林股份　　 所得稅、符合預(yù)計負(fù)債條件的辭退補(bǔ)償、少數(shù)股東權(quán)益　　 計提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨減值準(zhǔn)備　　　A

15　　 日照港　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　　 各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　A

16　　 S川美豐　　 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益　　 ―――　　 A

17　　 華山地產(chǎn)　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　 應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提、可抵扣虧損　　 A

18　　 S*ST數(shù)碼　　 所得稅、同一合并下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資差額、少數(shù)股東權(quán)益　 ―――　　 A

19　　 皖維高新　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　 ―――　　　 A

20　　 火箭股份　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　 ―――　　　 A

21　　 S*ST 百花　　所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　 ―――　　　 A

22　　 S*ST雄震　　 所得稅、長期股權(quán)投資差額、少數(shù)股東權(quán)益　　 應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債　　　　A

23　　 黃山旅游　　 所得稅、長期股權(quán)投資差額、少數(shù)股東權(quán)益　　 應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備　　　 A

24　　 云鋁股份　　 所得稅、衍生金融工具、少數(shù)股東權(quán)益　　 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、股權(quán)投資差額攤銷、套期保值浮動盈虧　　A

25　　 風(fēng)神股份　　 所得稅、衍生金融工具、少數(shù)股東權(quán)益　　 壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、　　A

26　　 南京高科　　 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益　　 應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提　　　A

27　　 云天化　　 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益　　 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)；壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)　　A、L　 A＞L　凈額增加股東權(quán)益

28　　 精達(dá)股份　　 所得稅、長期股權(quán)投資差額、少數(shù)股東權(quán)益、商譽(yù)減值準(zhǔn)備　　　　　 壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)；長期股權(quán)投資收益涉及投資與被投資企業(yè)稅率差異形成資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)　　 A、L　　A＞L　凈額增加股東權(quán)益

29　　 云維股份　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益　　壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備　　　 A

30　　 S商社　　　　所得稅　　壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　A

31　　 大龍地產(chǎn)　　 所得稅、少數(shù)股東權(quán)益（上海證券報 蓋地　陸新 2007-2-7）

(wlj)