第五節(jié) 商譽(yù)減值測(cè)試及處理

　　一、商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求

　　企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。

　　對(duì)于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。

　　企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

　　二、商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

　　【例題13】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥�家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為520萬元，能夠按照合理和一致的方式分?jǐn)�，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為15年。減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為100萬元、120萬元和160萬元(其中合并商譽(yù)為10萬元)。該公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為210萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為270萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為351萬元。假定將總部資產(chǎn)分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組時(shí)，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤�進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　要求：判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，若計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)算減值準(zhǔn)備的金額。

　　【答案】

　　(1)將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組

　　資產(chǎn)組A應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[100×10/(100×10+120×15+160×15)] ×520=100(萬元)

　　資產(chǎn)組B應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[120×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=180(萬元)

　　資產(chǎn)組C應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[160×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=240(萬元)

　　分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：

　　資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值=100+100=200(萬元)

　　資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值=120+180=300(萬元)

　　資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值=160+240=400(萬元) 

　　(2)進(jìn)行減值測(cè)試

　　資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值=200萬元，可收回金額=210萬元，沒有發(fā)生減值

　　資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值=300萬元，可收回金額=270萬元，發(fā)生減值30萬元

　　資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值=400萬元，可收回金額=351萬元，發(fā)生減值49萬元

　　將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配

　　資產(chǎn)組B減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=30÷300×180=18(萬元)，分配給資產(chǎn)組B本身的數(shù)額=30÷300×120=12(萬元)

　　資產(chǎn)組C中的減值額先沖減商譽(yù)10萬元，余下39萬元的分配給總部和資產(chǎn)組C(不含商譽(yù)部分)。分配給總部的資產(chǎn)減值數(shù)額=39÷(150+240)×240=24(萬元)，分配給資產(chǎn)組C(不含商譽(yù)部分)的數(shù)額=39÷(150+240)×150=15(萬元)。

　　總部資產(chǎn)減值=18+24=42萬元;資產(chǎn)組A沒有減值;資產(chǎn)組B減值12萬元;資產(chǎn)組C中的商譽(yù)減值10萬元，其他資產(chǎn)減值15萬元。

　　存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測(cè)試

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)――企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額(可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東在商譽(yù)中的權(quán)益價(jià)值部分)進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)�，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。

　　(P170)【例8-13】甲企業(yè)在20×7年1月1日以l600萬元的價(jià)格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)400(1600-1500×80%)萬元、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)l500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300(1500×20%)萬元。

　　假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。在20×7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為l000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1350萬元。由于乙企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額1000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測(cè)試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，必須對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值l00[(1600/80%-l500)×20%]萬元。然后，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測(cè)試過程如表8-7所示。

表8-7 商譽(yù)減值測(cè)試過程表 單位：萬元

　　以上計(jì)算出的減值損失850萬元應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后，再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，850萬元減值損失中有500萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值損失，其中，由于確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要在合并報(bào)表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽(yù)減值損失，即500萬元商譽(yù)減值損失的80%，即400萬元。剩余的350(850-500)萬元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分?jǐn)傔^程如表8-8所示。

表8-8 商譽(yù)減值分?jǐn)偙?/strong> 單位：萬元

　　本章小結(jié)：

　　1.重點(diǎn)掌握資產(chǎn)組的確定、資產(chǎn)組的減值測(cè)試;

　　2.重點(diǎn)掌握含總部資產(chǎn)的減值測(cè)試和處理;

　　3.重點(diǎn)掌握含商譽(yù)資產(chǎn)組的減值測(cè)試和處理。