銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序

【考點一】營業(yè)收入的審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序(★★★)

(一)審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表(教材1.3)

【考點二】實施實質(zhì)性分析程序(★★★)

(一)針對已識別需要運用分析程序的有關(guān)項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值

(二)確定可接受的差異額(教材2.3)

(三)將實際金額與期望值相比較，計算差異

(四)如果差異額超過確定的可接受差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)�、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)(如通過檢查相關(guān)的憑證等)。需要注意的是，如果差異超過可接受差異額，注冊會計師需要對差異額的全額進(jìn)行調(diào)查證實，而非僅針對超出可接受差異額的部分

(五)評估實質(zhì)性分析程序的結(jié)果

【考點三】檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定(★★★)

(1)注冊會計師需要基于對被審計單位商業(yè)模式和日常經(jīng)營活動的了解，判斷被審計單位的合同履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點履行的，據(jù)以評估被審計單位確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的會計政策是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入。

(2)注冊會計師通常對所選取的交易，追查至原始的銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄，以評價收入確認(rèn)方法是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定。

【考點四】營業(yè)收入截止測試(★★★)

(一)截止測試的前提

實施截止測試的前提是注冊會計師充分了解被審計單位收入確認(rèn)會計實務(wù)，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)條件的關(guān)鍵單據(jù)。

例如，貨物出庫時，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬可能尚未轉(zhuǎn)移，即客戶尚未取得對商品的控制權(quán)，不符合收入確認(rèn)的條件，因此，倉儲部門留存的發(fā)運憑證可能不是實現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊會計師需要檢查有客戶簽署的那一聯(lián)發(fā)運憑證。

(二)截止測試的審計路徑

假定某一般制造型企業(yè)在貨物送達(dá)客戶并由客戶簽收時確認(rèn)收入，注冊會計師可以考慮選擇：

【考點五】營業(yè)收入的特別審計程序(★★)

【考點六】應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序(★★)

(一)審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表(教材1.3)

(二)審計目標(biāo)與審計程序?qū)��?yīng)關(guān)系表(教材9.5)

【考點七】應(yīng)收賬款賬齡分析(★★)

檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確(請結(jié)合教材表9-6)。

(1)查看應(yīng)收賬款賬齡分析表，以便了解和評估應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險。

(2)測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計算的準(zhǔn)確性，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。

(3)從賬齡分析表中抽取一定數(shù)量的項目，追查至相關(guān)銷售原始憑證，測試賬齡劃分的準(zhǔn)確性。

【考點八】應(yīng)收賬款函證(★★)

(一)函證決策(關(guān)鍵詞)

(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效;

(2)如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù);

(3)如果不對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。

(二)函證的目的(關(guān)鍵詞)

函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額是否真實準(zhǔn)確。

(三)函證的范圍和對象

函證范圍是由諸多因素決定的，主要有：

(1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要程度;

(2)被審計單位內(nèi)部控制的有效性;

(3)以前期間的函證結(jié)果。

(四)函證的方式

(1)積極的函證方式

由于應(yīng)收賬款通常存在高估風(fēng)險，且與之相關(guān)的收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險假定，實務(wù)中通常對應(yīng)收賬款采用積極的函證方式。

(2)消極的函證方式

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式(關(guān)鍵詞)：

①重大錯報風(fēng)險評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預(yù)期不存在大量的錯誤;

④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。

(五)函證時間的選擇

(1)通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。

(2)如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施其他實質(zhì)性程序。

(六)函證的控制

注冊會計師通常利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)對函證全過程保持控制。并對確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和跟進(jìn)(包括收回)詢證函保持控制。

(七)對回函中不符事項的處理(關(guān)鍵詞)

對回函中出現(xiàn)的不符事項，注冊會計師需要調(diào)查核實原因，確定其是否構(gòu)成錯報。注冊會計師不能僅通過詢問被審計單位相關(guān)人員對不符事項的性質(zhì)和原因得出結(jié)論，而是要在詢問原因的基礎(chǔ)上，檢查相關(guān)的原始憑證和文件資料予以證實，必要時與被詢證方聯(lián)系，獲取相關(guān)信息和解釋。

導(dǎo)致不符事項的原因：

(1)登記入賬的時間不同而導(dǎo)致的不符事項;

(2)記賬錯誤導(dǎo)致的不符事項;

(3)舞弊導(dǎo)致的不符事項;

(4)某些不符事項并不表明存在錯報。

(八)對未回函項目實施替代程序(關(guān)鍵詞)

如果未收到被詢證方的回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，例如:

(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款，值得注意的是，注冊會計師不能僅查看應(yīng)收賬款的貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)的收款單據(jù)，以證實付款方確為該客戶且確與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)。

(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、發(fā)運憑證等文件。注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的收入確認(rèn)條件和時點，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證。

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對賬、催款等事宜郵件。

(九)取得積極式函證回函是必要程序(關(guān)鍵詞)

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風(fēng)險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，尤其是識別出有關(guān)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險，導(dǎo)致注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據(jù)，則替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響。

(十)針對舞弊風(fēng)險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施(關(guān)鍵詞)

針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。