財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

【考點(diǎn)一】舞弊的含義和種類(lèi)(★)

(一)舞弊的含義

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

(二)舞弊與錯(cuò)誤的區(qū)別

舞弊與錯(cuò)誤均可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，二者的區(qū)別如下圖所示。

(三)舞弊的種類(lèi)

舞弊是一種故意的行為，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的故意錯(cuò)報(bào)包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，如下圖所示。

四)舞弊方式

(一)治理層和管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的責(zé)任

治理層和管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊負(fù)有主要責(zé)任，如下圖所示。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的責(zé)任

(1)舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞(如偽造證明或故意漏記交易)，或者故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假陳述;

(2)如果涉及串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更加難以發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖;

(3)串通舞弊可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說(shuō)服力。

(四)管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

管理層往往可以利用職務(wù)之便，直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄，提供虛假的財(cái)務(wù)信息，或凌駕于為防止其他員工實(shí)施類(lèi)似舞弊而建立的控制之上。

【考點(diǎn)三】風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)(★★★)

(一)詢(xún)問(wèn)

根據(jù)舞弊三角理論，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素包括：

(1)舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力;

(2)舞弊的機(jī)會(huì);

(3)為舞弊行為尋找借口的能力。

1.與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，如下表所示。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊的機(jī)會(huì)，如下表所示。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相關(guān)的舞弊的態(tài)度或借口，如下表所示。

在實(shí)施分析程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)識(shí)別出的異�；蚱�離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶(hù)有關(guān)的關(guān)系)，是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)考慮其他信息

(1)其他信息的來(lái)源

①獲取的有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息(請(qǐng)結(jié)合教材7.3);

②項(xiàng)目組內(nèi)部的討論(請(qǐng)結(jié)合教材7.2);

③在客戶(hù)接受和保持過(guò)程中獲取的信息(請(qǐng)結(jié)合教材21.3);

④向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)(如中期財(cái)務(wù)信息審閱)。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合詢(xún)問(wèn)和分析程序的結(jié)果，綜合評(píng)價(jià)所獲取的信息

①是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn);

②各種信息是否相互佐證;

③如有不一致，應(yīng)對(duì)此作出調(diào)查。

(五)組織項(xiàng)目組討論舞弊風(fēng)險(xiǎn)

(一)評(píng)估要求

(1)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn);

(2)在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類(lèi)型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn);

(2)如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

【考點(diǎn)五】應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(★★★)

(一)總體應(yīng)對(duì)措施(4個(gè)方面)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施，如下圖所示。

(二)針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

(1)總體思路

①改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息。

②改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本會(huì)計(jì)期間的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試。

③改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。

(2)具體應(yīng)對(duì)措施(針對(duì)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào))

【考點(diǎn)六】管理層凌駕的舞弊手段和審計(jì)程序(★★★)

(一)了解管理層凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段

(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí);

(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策;

(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)�先作出的判�?

(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng);

(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí);

(6)構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果;

(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。經(jīng)典題解

(二)針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序

(1)測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。

(2)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(3)對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過(guò)程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

【考點(diǎn)七】了解被審計(jì)單位異常的重大交易跡象(★)

以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，或雖然未超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程但顯得異常的重大交易：

(1)交易的形式顯得過(guò)于復(fù)雜(例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方);

(2)管理層未與治理層就此類(lèi)交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論，且缺乏充分的記錄;

(3)管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);

(4)對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn);

(5)交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒(méi)有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。

【考點(diǎn)八】會(huì)計(jì)分錄測(cè)試(★★★)

(一)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的類(lèi)型

基于會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整分為下列三種類(lèi)型：

會(huì)計(jì)分錄測(cè)試通常可包括下列步驟：

(1)了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告流程，以及針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制，必要時(shí)，測(cè)試相關(guān)控制的運(yùn)行有效性。

(2)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體，并測(cè)試總體的完整性。

(3)從總體中選取待測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整。

(4)測(cè)試選取的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整，并記錄測(cè)試結(jié)果。

(三)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的控制

在被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，通常包括下列類(lèi)型的控制措施：

(1)針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過(guò)賬、審核、核對(duì)等方面設(shè)置職責(zé)分離。

(2)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問(wèn)權(quán)限，用以控制會(huì)計(jì)分錄的記錄權(quán)和審批權(quán)。

(3)用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施。

(4)由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對(duì)會(huì)計(jì)分錄記錄和過(guò)入總賬以及在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出其他調(diào)整的過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督。

(5)由被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員(如有)定期測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。

(四)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體并測(cè)試總體的完整性

(1)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮下列情況，可能有助于其確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體：

①某些會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整可能并不過(guò)入被審計(jì)單位的總賬，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面了解各總賬賬戶(hù)，以及各明細(xì)賬戶(hù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

②注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告流程以及被審計(jì)單位針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整實(shí)施的控制的了解，來(lái)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體。在這一過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的來(lái)源和特征，例如，會(huì)計(jì)分錄是由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自動(dòng)生成的，還是以手工方式生成的。

③以手工方式生成的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整通常于月末、季末或年末作出，主要用于記錄會(huì)計(jì)調(diào)整或會(huì)計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

④對(duì)于以手工方式生成的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整，特別是在期末用于記錄會(huì)計(jì)調(diào)整或會(huì)計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解這些分錄的編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄(例如，這些分錄是以電子形式記錄的，沒(méi)有實(shí)物證據(jù)，還是以紙質(zhì)形式記錄的)。

(2)針對(duì)待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整總體的審計(jì)程序。

確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要針對(duì)該總體實(shí)施審計(jì)程序，以確定總體的完整性。

一套完整性測(cè)試的例子(假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇測(cè)試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整)如下：

①?gòu)谋粚徲?jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中導(dǎo)出所有待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。

②加計(jì)從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中導(dǎo)出的所有會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整中的本期發(fā)生額，與科目余額表(包括期初余額、本期借方累計(jì)發(fā)生額、本期貸方累計(jì)發(fā)生額、期末余額)中的各科目本期發(fā)生額核對(duì)相符。

③將系統(tǒng)生成的重要賬戶(hù)余額與明細(xì)賬和總賬及科目余額表中的余額核對(duì)，測(cè)試計(jì)算準(zhǔn)確性。

④檢查所有結(jié)賬后作出的與本期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，測(cè)試其完整性。

⑤將總賬與財(cái)務(wù)報(bào)表核對(duì)，以檢查是否存在其他調(diào)整。

(五)選取并測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整時(shí)考慮的因素

【考點(diǎn)九】評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)(★★)

(一)臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)實(shí)施的分析程序

在就財(cái)務(wù)報(bào)表與所了解的被審計(jì)單位的情況是否一致形成總體結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)實(shí)施的分析程序，是否表明存在此前尚未識(shí)別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)合理運(yùn)用職業(yè)判斷

確定哪些特定趨勢(shì)和關(guān)系可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

(三)特定的趨勢(shì)和關(guān)系

涉及期末收入和利潤(rùn)的異常趨勢(shì)和關(guān)系可能包括：

(1)在報(bào)告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。

(2)收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢(shì)不一致。

(四)評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的考慮事項(xiàng)和要求，歸納如下表。

(一)獲取針對(duì)舞弊的書(shū)面聲明

由于舞弊的性質(zhì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)時(shí)遇到的困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向管理層和治理層(如適用)獲取書(shū)面聲明，確認(rèn)其已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了下列信息是非常重要的：

(1)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

(2)對(duì)影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。

(二)舞弊相關(guān)的書(shū)面聲明的內(nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向管理層和治理層(如適用)獲取書(shū)面聲明：

(1)管理層和治理層認(rèn)可其設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。

(2)管理層和治理層已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了管理層對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

(3)管理層和治理層已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其他人員(在舞弊行為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的情況下)的舞弊或舞弊嫌疑。

(4)管理層和治理層已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

【考點(diǎn)十二】與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通(★★)