財務報表審計中與舞弊相關的責任

【考點一】舞弊的含義和種類(★)

(一)舞弊的含義

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

(二)舞弊與錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤均可能導致財務報表錯報，二者的區(qū)別如下圖所示。

(三)舞弊的種類

舞弊是一種故意的行為，與財務報表審計相關的故意錯報包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報，如下圖所示。

四)舞弊方式

(一)治理層和管理層對財務報表舞弊的責任

治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊負有主要責任，如下圖所示。

(二)注冊會計師對財務報表舞弊的責任

(1)舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞(如偽造證明或故意漏記交易)，或者故意向注冊會計師提供虛假陳述;

(2)如果涉及串通舞弊，注冊會計師可能更加難以發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖;

(3)串通舞弊可能導致原本虛假的審計證據被注冊會計師誤認為具有說服力。

(四)管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，大于員工舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險

管理層往往可以利用職務之便，直接或間接操縱會計記錄，提供虛假的財務信息，或凌駕于為防止其他員工實施類似舞弊而建立的控制之上。

【考點三】風險評估程序和相關活動(★★★)

(一)詢問

根據舞弊三角理論，舞弊風險因素包括：

(1)舞弊的動機或壓力;

(2)舞弊的機會;

(3)為舞弊行為尋找借口的能力。

1.與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊的動機或壓力

在財務報表審計中，注冊會計師識別的與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊的動機或壓力，如下表所示。

在財務報表審計中，注冊會計師識別的與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊的機會，如下表所示。

在財務報表審計中，注冊會計師識別的與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊的態(tài)度或借口，如下表所示。

在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當評價識別出的異常或偏離預期的關系(包括與收入賬戶有關的關系)，是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。

(四)考慮其他信息

(1)其他信息的來源

①獲取的有關被審計單位及其環(huán)境的信息(請結合教材7.3);

②項目組內部的討論(請結合教材7.2);

③在客戶接受和保持過程中獲取的信息(請結合教材21.3);

④向被審計單位提供其他服務所獲取的經驗(如中期財務信息審閱)。

(2)注冊會計師結合詢問和分析程序的結果，綜合評價所獲取的信息

①是否表明存在舞弊風險;

②各種信息是否相互佐證;

③如有不一致，應對此作出調查。

(五)組織項目組討論舞弊風險

(一)評估要求

(1)舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險;

(2)在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

(二)基于收入確認存在舞弊風險的假定

(1)注冊會計師在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險;

(2)如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。

【考點五】應對舞弊導致的重大錯報風險(★★★)

(一)總體應對措施(4個方面)

注冊會計師應對舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施，如下圖所示。

(二)針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序

(1)總體思路

①改變擬實施審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息。

②改變實質性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試。

③改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模、采用更詳細的數(shù)據實施分析程序等。

(2)具體應對措施(針對編制虛假財務報告導致的錯報)

【考點六】管理層凌駕的舞弊手段和審計程序(★★★)

(一)了解管理層凌駕于控制之上實施舞弊的手段

(1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時;

(2)濫用或隨意變更會計政策;

(3)不恰當?shù)卣{整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷;

(4)故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發(fā)生的交易或事項;

(5)隱瞞可能影響財務報表金額的事實;

(6)構造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經營成果;

(7)篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。經典題解

(二)針對管理層凌駕于控制之上的風險應當實施的審計程序

(1)測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調整是否適當。

(2)復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。

(3)對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。

【考點七】了解被審計單位異常的重大交易跡象(★)

以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經營過程的重大交易，或雖然未超出其正常經營過程但顯得異常的重大交易：

(1)交易的形式顯得過于復雜(例如，交易涉及集團內部多個實體，或涉及多個非關聯(lián)的第三方);

(2)管理層未與治理層就此類交易的性質和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄;

(3)管理層更強調采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經濟實質;

(4)對于涉及不納入合并范圍的關聯(lián)方(包括特殊目的實體)的交易，治理層未進行適當?shù)膶徍伺c批準;

(5)交易涉及以往未識別出的關聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方。

【考點八】會計分錄測試(★★★)

(一)會計分錄和其他調整的類型

基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可將被審計單位的會計分錄和其他調整分為下列三種類型：

會計分錄測試通�？砂�括下列步驟：

(1)了解被審計單位的財務報告流程，以及針對會計分錄和其他調整已實施的控制，必要時，測試相關控制的運行有效性。

(2)確定待測試會計分錄和其他調整的總體，并測試總體的完整性。

(3)從總體中選取待測試的會計分錄及其他調整。

(4)測試選取的會計分錄及其他調整，并記錄測試結果。

(三)被審計單位內部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調整的控制

在被審計單位的內部控制系統(tǒng)中，針對會計分錄和其他調整，通常包括下列類型的控制措施：

(1)針對會計分錄和其他調整的授權、過賬、審核、核對等方面設置職責分離。

(2)在會計系統(tǒng)中設置系統(tǒng)訪問權限，用以控制會計分錄的記錄權和審批權。

(3)用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計分錄或未經授權的更改的控制措施。

(4)由管理層、治理層或其他適當人員對會計分錄記錄和過入總賬以及在編制財務報表過程中作出其他調整的過程進行監(jiān)督。

(5)由被審計單位的內部審計人員(如有)定期測試控制運行的有效性。

(四)確定待測試會計分錄和其他調整的總體并測試總體的完整性

(1)確定待測試會計分錄和其他調整的總體。

注冊會計師考慮下列情況，可能有助于其確定待測試會計分錄和其他調整的總體：

①某些會計分錄和其他調整可能并不過入被審計單位的總賬，因此，注冊會計師需要全面了解各總賬賬戶，以及各明細賬戶與被審計單位財務報表項目之間的對應關系。

②注冊會計師可以結合對被審計單位財務報告流程以及被審計單位針對會計分錄和其他調整實施的控制的了解，來確定待測試會計分錄和其他調整的總體。在這一過程中，注冊會計師可以了解會計分錄和其他調整的來源和特征，例如，會計分錄是由會計信息系統(tǒng)自動生成的，還是以手工方式生成的。

③以手工方式生成的會計分錄或其他調整通常于月末、季末或年末作出，主要用于記錄會計調整或會計估計，或者用于編制合并財務報表。

④對于以手工方式生成的會計分錄或其他調整，特別是在期末用于記錄會計調整或會計估計，或者用于編制合并財務報表的調整分錄，注冊會計師可以了解這些分錄的編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄(例如，這些分錄是以電子形式記錄的，沒有實物證據，還是以紙質形式記錄的)。

(2)針對待測試會計分錄和其他調整總體的審計程序。

確定待測試會計分錄和其他調整的總體后，注冊會計師需要針對該總體實施審計程序，以確定總體的完整性。

一套完整性測試的例子(假設注冊會計師選擇測試整個會計期間的會計分錄和其他調整)如下：

①從被審計單位會計信息系統(tǒng)中導出所有待測試會計分錄和其他調整。

②加計從會計信息系統(tǒng)中導出的所有會計分錄和其他調整中的本期發(fā)生額，與科目余額表(包括期初余額、本期借方累計發(fā)生額、本期貸方累計發(fā)生額、期末余額)中的各科目本期發(fā)生額核對相符。

③將系統(tǒng)生成的重要賬戶余額與明細賬和總賬及科目余額表中的余額核對，測試計算準確性。

④檢查所有結賬后作出的與本期財務報表有關的會計分錄和其他調整，測試其完整性。

⑤將總賬與財務報表核對，以檢查是否存在其他調整。

(五)選取并測試會計分錄和其他調整時考慮的因素

【考點九】評價審計證據(★★)

(一)臨近審計結束時實施的分析程序

在就財務報表與所了解的被審計單位的情況是否一致形成總體結論時，注冊會計師應當評價在臨近審計結束時實施的分析程序，是否表明存在此前尚未識別的由于舞弊導致的重大錯報風險。

(二)合理運用職業(yè)判斷

確定哪些特定趨勢和關系可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險，需要運用職業(yè)判斷。

(三)特定的趨勢和關系

涉及期末收入和利潤的異常趨勢和關系可能包括：

(1)在報告期的最后幾周內記錄了不尋常的大額收入或異常交易。

(2)收入與經營活動產生的現(xiàn)金流量趨勢不一致。

(四)評價錯報

針對注冊會計師可能無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的考慮事項和要求，歸納如下表。

(一)獲取針對舞弊的書面聲明

由于舞弊的性質以及注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊導致的財務報表重大錯報時遇到的困難，注冊會計師向管理層和治理層(如適用)獲取書面聲明，確認其已向注冊會計師披露了下列信息是非常重要的：

(1)管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果。

(2)對影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。

(二)舞弊相關的書面聲明的內容

注冊會計師應當就下列事項向管理層和治理層(如適用)獲取書面聲明：

(1)管理層和治理層認可其設計、執(zhí)行和維護內部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責任。

(2)管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果。

(3)管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其他人員(在舞弊行為導致財務報表出現(xiàn)重大錯報的情況下)的舞弊或舞弊嫌疑。

(4)管理層和治理層已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

【考點十二】與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通(★★)