第二節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　一、進一步審計程序的含義和要求

　　(一)進一步審計程序的含義(教材P335)

　　1.含義

　　進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

　　2.包括審計程序的性質、時間和范圍

　　注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。

　　注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。

　　注冊會計師實施的審計程序應具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，有利于提高審計效率和效果。

　　3. 進一步審計程序的性質最重要

　　盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。

　　例如，注冊會計師評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大;但是只有首先確保進一步審計程序的性質與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

　　(二)設計和實施進一步審計程序應考慮因素(教材P336)

　　1.風險的重要性;

　　2.重大錯報發(fā)生的可能性;

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征;

　　4.被審計單位采用的特定控制的性質;

　　5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。

　　，候 (三)需要掌握的基本觀點(教材P336-337)

　　1.通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質性程序結合使用。

　　2.但在某些情況下(如僅通過實質性程序無法應對重大錯報風險)，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險;

　　3.而在另一些情況下(如注冊會計師的風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則)，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當?shù)摹?/p>

　　4.小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序。但是，注冊會計師始終應當考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　5.無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。

　　二、進一步審計程序的性質

　　(一)進一步審計程序的性質(教材P337)

　　1.含義

　　進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。

　　2.目的

　　進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報;

　　3.類型

　　進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

　　(二)進一步審計程序的性質的選擇(教材P337)

　　1.首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果

　　在確定進一步審計程序的性質時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果。因此，注冊會計師應當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高。

　　2.第二要考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因

　　注冊會計師接下來應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內部控制。

　　3.如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。

　　(1)例如，注冊會計師在實施實質性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務信息或預算數(shù)據(jù)。

　　(2)再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質性程序時，擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應當獲取關于這些信息的準確性和完整性的審計證據(jù)。

　　三、進一步審計程序的時間(教材P338-339)

　　(一)注冊會計師在期中實施控制測試或實質性程序

　　一項基本的考慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。

　　(二)在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限

　　首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)(例如，某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結束時尚未完結);

　　其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項(包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項)，從而對所審計期間的財務報表認定產生重大影響;

　　最后，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關會計記錄做出調整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經發(fā)生了變化。

　　(三)注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素包括：

　　1.控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關信息。例如，某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取相關信息的時間。

　　3.錯報風險的性質。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末(即資產負債表日)這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位在資產負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

　　4.審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師應當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。例如，為了獲取資產負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關審計程序。

　　四、進一步審計程序的范圍(教材P339)

　　(一)進一步審計程序的范圍的含義

　　進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

　　(二)確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素

　　在確定進一步審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　1.確定的重要性水平

　　確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。

　　2.評估的重大錯報風險

　　評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。

　　3.計劃獲取的保證程度

　　計劃獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。

　　需要說明的是，隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

　　在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術具有積極的作用。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體而非樣本進行測試。

　　鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY論。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結論不同，出現(xiàn)不可接受的風險：(1)從總體中選擇的樣本量過小;(2)選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標不適當;(3)未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當?shù)淖凡椤?/p>

　　此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質選擇問題外，還面臨如何權衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，不僅應當考慮審計程序的性質，還應當考慮測試的范圍是否恰當。