審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)

【考點(diǎn)一】會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)(★)

【導(dǎo)航】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)，以識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如下圖所示。

圖17-2　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)

【考點(diǎn)三】識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(★★★)

(一)估計(jì)不確定性的程度

(1)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度受下列因素的影響：

①會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)判斷的依賴程度;

②會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感性;

③是否存在可以降低估計(jì)不確定性的經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù);

④預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)事項(xiàng)的相關(guān)性;

⑤是否能夠從外部來(lái)源獲得可靠數(shù)據(jù);

⑥會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。

與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度，可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性。

(2)考慮的事項(xiàng)

在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的事項(xiàng)也可能包括：

①會(huì)計(jì)估計(jì)的實(shí)際的或預(yù)期的重要程度;

②會(huì)計(jì)估計(jì)的記錄金額(即管理層的點(diǎn)估計(jì))與注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期應(yīng)記錄金額的差異;

③管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否利用專家工作;

④對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果。

(二)具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)舉例

(1)高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì);

(2)未采用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)計(jì)算的會(huì)計(jì)估計(jì);

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì);

(4)采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。

【考點(diǎn)四】應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(★★★)

(一)確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)(1/4)

(1)可能提供有關(guān)審計(jì)證據(jù)

如果截至審計(jì)報(bào)告日可能發(fā)生的事項(xiàng)預(yù)期發(fā)生并提供用以證實(shí)或否定會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)，確定這些事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。在這種情況下，可能沒有必要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施追加的審計(jì)程序。例如，期后不久出售某被替代的產(chǎn)品的全部存貨，可能提供有關(guān)其可變現(xiàn)凈值估計(jì)的審計(jì)證據(jù)(即12月31日某產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備估計(jì))。

(2)不可能提供審計(jì)證據(jù)

對(duì)于某些會(huì)計(jì)估計(jì)，截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)不可能提供審計(jì)證據(jù)。例如，與某些會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的情況或事項(xiàng)需要較長(zhǎng)時(shí)間才有進(jìn)展。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映。

(二)測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)(2/4)

1.測(cè)試數(shù)據(jù)的應(yīng)對(duì)措施

2.評(píng)價(jià)計(jì)量方法

3.評(píng)價(jià)模型的使用

4.評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè)

(三)測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序(3/4)

當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，需要測(cè)試控制運(yùn)行的有效性：

(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制的運(yùn)行是有效的;

(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(四)作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)(4/4)

(1)了解管理層的假設(shè)或方法

如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解管理層的假設(shè)或方法，以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)已考慮了相關(guān)變量，并評(píng)價(jià)與管理層的點(diǎn)估計(jì)存在的任何重大差異。

(2)縮小區(qū)間估計(jì)，評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)

如果認(rèn)為使用區(qū)間估計(jì)是恰當(dāng)?shù)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于可獲得的審計(jì)證據(jù)來(lái)縮小區(qū)間估計(jì)，直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有結(jié)果均可被視為合理。

通常情況下，當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間已縮小至等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí)，該區(qū)間估計(jì)對(duì)于評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)是適當(dāng)?shù)?即縮小區(qū)間估計(jì)的程度)。

(3)縮小區(qū)間估計(jì)的方法

①?gòu)膮^(qū)間估計(jì)中剔除注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不可能發(fā)生的極端結(jié)果;

②根據(jù)可獲得的審計(jì)證據(jù)，繼續(xù)縮小區(qū)間估計(jì)直至注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該區(qū)間估計(jì)內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能縮小區(qū)間估計(jì)直至審計(jì)證據(jù)指向點(diǎn)估計(jì)。

【考點(diǎn)五】實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)(★★)

(一)評(píng)價(jià)因素

在審計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序時(shí)需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)(關(guān)鍵詞)：

(1)管理層是如何評(píng)估估計(jì)不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，以及這種不確定性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響。

(2)相關(guān)披露的充分性。

(二)應(yīng)對(duì)審計(jì)程序

針對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序(關(guān)鍵詞)：

(1)評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何處理估計(jì)不確定性。

(2)評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理。

(3)當(dāng)管理層實(shí)施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)�適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí)，評(píng)價(jià)這些意圖和能力。

(三)作出區(qū)間估計(jì)的情形

針對(duì)管理層的工作不足以適當(dāng)處理估計(jì)不確定性對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能作出以下判斷(關(guān)鍵詞)：

(1)通過評(píng)價(jià)管理層如何處理估計(jì)不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(2)有必要進(jìn)一步分析與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到類似環(huán)境下類似會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果存在較大差別。

(3)不大可能通過如復(fù)核截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)等審計(jì)程序獲得其他審計(jì)證據(jù)。

(4)可能有跡象表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在管理層偏向。

(四)考慮確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定下列方面是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定(關(guān)鍵詞)：

(1)管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)或不予確認(rèn)的決策。

(2)作出會(huì)計(jì)估計(jì)所選擇的計(jì)量基礎(chǔ)。

【考點(diǎn)六】評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào)(★★★)

(一)利用點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)評(píng)估錯(cuò)報(bào)

(1)當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。

(2)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為使用其區(qū)間估計(jì)能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之外的管理層的點(diǎn)估計(jì)得不到審計(jì)證據(jù)的支持。在這種情況下，錯(cuò)報(bào)不小于管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之間的最小差異。

(二)導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)報(bào)的因素

一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，無(wú)論是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致，當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)時(shí)，可能是由于下列因素導(dǎo)致的：

(1)毋庸置疑地存在錯(cuò)報(bào)(事實(shí)錯(cuò)報(bào));

(2)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的判斷不合理，或認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇或運(yùn)用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異(判斷錯(cuò)報(bào));

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體中錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)，包括由審計(jì)樣本中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)推斷出總體中的錯(cuò)報(bào)(推斷錯(cuò)報(bào))。

【考點(diǎn)七】其他相關(guān)審計(jì)程序(★★★)

(一)關(guān)注與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定。

對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)估計(jì)不確定性的披露的充分性。

(二)識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別是否可能存在管理層偏向的跡象。與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括：

(1)管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法。

(2)針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，被審計(jì)單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場(chǎng)假設(shè)不一致，但仍使用被審計(jì)單位的自有假設(shè)。

(3)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì)。

(4)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。

【提示】根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第11號(hào)—會(huì)計(jì)估計(jì)》，管理層偏向跡象情形可能包括：

(1)管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法;或者環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，但管理層并未根據(jù)變化對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法作出相應(yīng)的改變;或者會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法頻繁變更，但似乎并非由所處環(huán)境的變化所致。

(2)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì)。

(3)會(huì)計(jì)估計(jì)所依賴的假設(shè)存在內(nèi)在的不一致，如對(duì)成本費(fèi)用增長(zhǎng)率的預(yù)期與收入增長(zhǎng)率的預(yù)期顯著不同。

(4)管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)與市場(chǎng)、宏觀環(huán)境、行業(yè)數(shù)據(jù)或歷史信息不一致，從而顯示管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)帶有明顯偏向。例如，針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，如果被審計(jì)單位使用模型作出會(huì)計(jì)估計(jì)，在管理層使用的假設(shè)與可觀察到的市場(chǎng)假設(shè)存在重大不一致的情況下，管理層仍使用其自有假設(shè)。再如，被審計(jì)單位所處行業(yè)整體產(chǎn)能過剩，被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生連續(xù)虧損，固定資產(chǎn)使用率明顯低于設(shè)計(jì)使用率，但管理層在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，仍然采用比較樂觀的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)，且該經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)未能如實(shí)反映被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)環(huán)境。

(5)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)和披露的重大會(huì)計(jì)估計(jì)與后期實(shí)際結(jié)果之間存在重大差異，并且各項(xiàng)差異的方向一致(例如，各項(xiàng)差異同為增加利潤(rùn))或者差異的方向與管理層目標(biāo)一致(例如，管理層當(dāng)年度的目標(biāo)是增加利潤(rùn)，或減少稅負(fù))。

(6)變更會(huì)計(jì)估計(jì)后被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)成果或財(cái)務(wù)狀況將發(fā)生顯著的變化，例如，扭虧為盈、達(dá)到再融資要求等。

(7)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。管理層的經(jīng)營(yíng)理念和風(fēng)格也可能導(dǎo)致管理層偏向，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)表現(xiàn)出明顯的過于激進(jìn)或過于保守的傾向，這可能使得管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)也表現(xiàn)為過于激進(jìn)(例如，管理層在考慮商譽(yù)減值時(shí)，對(duì)于產(chǎn)生商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來(lái)現(xiàn)金流量過于樂觀)或過于保守(例如，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例過高)。

(8)管理層試圖通過對(duì)專家的選擇以及對(duì)專家工作的干涉，從而影響專家對(duì)特定會(huì)計(jì)估計(jì)的工作結(jié)果，這也可能表明存在管理層偏向。例如，管理層在選擇專家時(shí)，刻意避開相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)信譽(yù)和勝任能力較好的專家，轉(zhuǎn)而聘用該領(lǐng)域勝任能力不足，或信譽(yù)一般的專家，以便可以更加容易地影響相關(guān)專家的工作結(jié)果。再如，管理層可能在選擇專家時(shí)已經(jīng)向相關(guān)專家透露了其對(duì)特定事項(xiàng)的預(yù)期結(jié)果，從而只選擇愿意滿足管理層預(yù)期結(jié)果的專家(購(gòu)買意見)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行評(píng)估。

在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能很容易識(shí)別出管理層偏向，但在另外一些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只有在對(duì)不同類型或所有會(huì)計(jì)估計(jì)的匯總數(shù)加以考慮時(shí)，或者對(duì)連續(xù)幾個(gè)期間進(jìn)行觀察時(shí)，才能識(shí)別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向?yàn)橹饔^決策所固有，在作出這些決策時(shí)，管理層可能無(wú)意誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。但是當(dāng)存在有意誤導(dǎo)時(shí)，管理層偏向具有欺詐性質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象。

(三)獲取書面聲明

(1)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)的書面聲明可能包括下列內(nèi)容：

①計(jì)量流程(包括管理層在根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的相關(guān)假設(shè)和模型)的恰當(dāng)性，以及流程的一貫運(yùn)用;

②假設(shè)恰當(dāng)?shù)胤从沉斯芾韺哟�表被審�?jì)單位執(zhí)行特定措施的意圖和能力(當(dāng)這些意圖和能力與會(huì)計(jì)估計(jì)和披露相關(guān)時(shí));

③在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性;

④不存在需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)和披露作出調(diào)整的期后事項(xiàng)。

(2)針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)的書面聲明可能包括：

①管理層用于確定不滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性;

②針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層用于推翻適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價(jià)值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性。