關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

【考點(diǎn)一】風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作(★★★)

(一)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

(1)項(xiàng)目組內(nèi)部的討論(可能包括)

①關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍;

②強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑的重要性;

③可能顯示管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的情形或狀況;

④可能顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件;

⑤管理層和治理層對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行識(shí)別、恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關(guān)控制之上的風(fēng)險(xiǎn);

在對(duì)舞弊進(jìn)行討論時(shí)，項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容還可能包括對(duì)關(guān)聯(lián)方可能如何參與舞弊的特殊考慮。

(2)詢問(wèn)管理層

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)下列事項(xiàng)：

①關(guān)聯(lián)方的名稱和特征，包括關(guān)聯(lián)方自上期以來(lái)發(fā)生的變化;

②被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì);

③被審計(jì)單位在本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價(jià)政策和目的。

(3)了解與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制

①了解與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制的內(nèi)容;

②除管理層外，可能知悉關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)控制的其他人員;

③可能表明不存在相關(guān)控制或控制存在缺陷的情形。

(二)在檢查記錄或文件時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警覺(jué)

(1)檢查記錄或文件(關(guān)鍵詞)

為確定是否存在管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查下列記錄或文件：

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)獲取的銀行和律師的詢證函回函;

②股東會(huì)和治理層會(huì)議的紀(jì)要;

③注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的其他記錄和文件。

(2)詢問(wèn)管理層

如果識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易的例子可能包括：

①?gòu)?fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購(gòu);

②與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易;

③對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒(méi)有收取對(duì)價(jià);

④具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);

⑤循環(huán)交易，如售后回購(gòu)交易;

⑥在合同期限屆滿之前變更條款的交易。

【考點(diǎn)二】識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(★★)

(一)總體要求

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，識(shí)別和評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)。

(二)考慮關(guān)聯(lián)方施加支配性影響的情形

關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：

(1)關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營(yíng)決策;

(2)重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);

(3)對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;

(4)對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。

(三)在出現(xiàn)以下風(fēng)險(xiǎn)因素情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)(關(guān)鍵詞)：

(1)異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)�業(yè)顧問(wèn)，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;

(2)利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過(guò)控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;

(3)有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過(guò)度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

【考點(diǎn)三】針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施(★★★)

(一)識(shí)別出管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易時(shí)的應(yīng)對(duì)措施(關(guān)鍵詞)

(1)立即將相關(guān)信息向項(xiàng)目組其他成員通報(bào);

(2)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識(shí)別與新識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出進(jìn)一步評(píng)價(jià)，并詢問(wèn)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制為何未能識(shí)別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易;

(3)對(duì)新識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序;

(4)重新考慮可能存在管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的其他關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)，如有必要，實(shí)施追加的審計(jì)程序;

(5)如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)這一情況對(duì)審計(jì)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此還可能考慮是否有必要重新評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問(wèn)的答復(fù)以及管理層聲明的可靠性。

(二)識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易時(shí)的應(yīng)對(duì)措施(關(guān)鍵詞)

(1)檢查相關(guān)合同或協(xié)議(如有)

如果檢查相關(guān)合同或協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)(關(guān)鍵詞)：

①交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或?yàn)榱穗[瞞侵占資產(chǎn)的行為。

②交易條款是否與管理層的解釋一致。

③關(guān)聯(lián)方交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。

(2)獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)(關(guān)鍵詞)

①超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易的授權(quán)和批準(zhǔn)。如果超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)管理層、治理層或股東(如適用)授權(quán)和批準(zhǔn)，可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)證據(jù)，表明該項(xiàng)交易已在被審計(jì)單位內(nèi)部的適當(dāng)層面進(jìn)行了考慮，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露了交易的條款和條件。

②授權(quán)和批準(zhǔn)的局限性。授權(quán)和批準(zhǔn)本身不足以就是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得出結(jié)論，原因在于如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊或關(guān)聯(lián)方對(duì)被審計(jì)單位具有支配性影響，被審計(jì)單位與授權(quán)和批準(zhǔn)相關(guān)的控制可能是無(wú)效的。

【考點(diǎn)四】評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)處理和披露(★)

(一)形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)評(píng)價(jià)的內(nèi)容(關(guān)鍵詞)

(1)識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。

(2)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。

(二)評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)或交易的金額和性質(zhì)

(1)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)是否重大時(shí)，考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)以及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的特定情況。

(2)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，某項(xiàng)交易的重要程度，可能不僅取決于所記錄的交易金額，還取決于其他特定的相關(guān)因素，如關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。

(三)評(píng)價(jià)披露的可理解性

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，需要考慮被審計(jì)單位是否已對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)匯總和列報(bào)，以使披露具有可理解性。

(2)當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，表明管理層對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露可能不具有可理解性，包括：

①關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由以及交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響披露不清楚，或存在錯(cuò)報(bào);

②未適當(dāng)披露為理解關(guān)聯(lián)方交易所必需的關(guān)鍵條款、條件或其他要素。

【考點(diǎn)五】獲取書(shū)面聲明(★★)

(一)應(yīng)當(dāng)獲取的書(shū)面聲明

如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書(shū)面聲明(關(guān)鍵詞)：

(1)已經(jīng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。

(2)已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露。

(二)在下列情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層獲取書(shū)面聲明可能是適當(dāng)?shù)模?/strong>

(1)治理層批準(zhǔn)某項(xiàng)特定關(guān)聯(lián)方交易，該項(xiàng)交易可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響或涉及管理層;

(2)治理層就某些關(guān)聯(lián)方交易的細(xì)節(jié)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出口頭聲明;

(3)治理層在關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易中享有財(cái)務(wù)或者其他利益。

(三)“背后協(xié)議”的聲明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能決定就管理層作出的某項(xiàng)特殊認(rèn)定獲取書(shū)面聲明，如管理層對(duì)特殊關(guān)聯(lián)方交易不涉及某些未予披露的“背后協(xié)議”的聲明。