考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

【考點(diǎn)一】對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的責(zé)任(★)

(一)管理層的責(zé)任

由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原則，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)評估持續(xù)經(jīng)營能力。

(二)注冊會計(jì)師的責(zé)任

(1)在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師的責(zé)任是就管理層在編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并就持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。即使編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出專門評估，注冊會計(jì)師的這種責(zé)任仍然存在。

(2)如果存在可能導(dǎo)致被審計(jì)單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況，審計(jì)的固有限制對注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)能力的潛在影響會加大。注冊會計(jì)師不能對這些未來事項(xiàng)或情況作出預(yù)測。相應(yīng)地，注冊會計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營的不確定性，不能被視為對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的保證。

【考點(diǎn)二】風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(★)

(一)識別財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

(1)凈資產(chǎn)為負(fù)或營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù);

(2)定期借款即將到期，但預(yù)期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產(chǎn)籌資;

(3)存在債權(quán)人撤銷財(cái)務(wù)支持的跡象;

(4)歷史或預(yù)測性財(cái)務(wù)報(bào)表表明經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù);

(5)關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率不佳;

(6)發(fā)生重大經(jīng)營虧損或用以產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)的價(jià)值出現(xiàn)大幅下跌;

(7)拖欠或停止發(fā)放股利;

(8)在到期日無法償還債務(wù);

(9)無法履行借款合同的條款;

(10)與供應(yīng)商由賒購變?yōu)樨浀礁犊?

(11)無法獲得開發(fā)必要的新產(chǎn)品或進(jìn)行其他必要的投資所需的資金。

(二)識別經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

(1)管理層計(jì)劃清算被審計(jì)單位或終止經(jīng)營;

(2)關(guān)鍵管理人員離職且無人替代;

(3)失去主要市場、關(guān)鍵客戶、特許權(quán)、執(zhí)照或主要供應(yīng)商;

(4)出現(xiàn)用工困難問題;

(5)重要供應(yīng)短缺;

(6)出現(xiàn)非常成功的競爭者。

(三)識別其他方面存在的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

(1)違反有關(guān)資本或其他法定要求;

(2)未決訴訟或監(jiān)管程序，可能導(dǎo)致其無法支付索賠金額;

(3)法律法規(guī)或政府政策的變化預(yù)期會產(chǎn)生不利影響;

(4)對發(fā)生的災(zāi)害未購買保險(xiǎn)或保額不足。

【考點(diǎn)三】評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估(★★)

(一)管理層評估涵蓋的期間(關(guān)鍵詞)

管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的合理評估期間是自財(cái)務(wù)報(bào)表日起的下一個(gè)會計(jì)期間。如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間短于自財(cái)務(wù)報(bào)表日起的12個(gè)月，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理層將其至少延長至自財(cái)務(wù)報(bào)表日起的12個(gè)月。

(二)管理層的評估、支持性分析和注冊會計(jì)師的評價(jià)

(1)糾正管理層缺乏分析的錯(cuò)誤不是注冊會計(jì)師的責(zé)任

①在某些情況下，管理層缺乏詳細(xì)分析以支持其評估，可能不妨礙注冊會計(jì)師確定管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適合具體情況。

②在其他情況下，注冊會計(jì)師評價(jià)管理層對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力所作的評估，可能包括評價(jià)管理層作出評估時(shí)遵循的程序、評估依據(jù)的假設(shè)、管理層的未來應(yīng)對計(jì)劃以及管理層的計(jì)劃在當(dāng)前情況下是否可行。

(2)考慮管理層作出的評估的信息

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層作出的評估是否已考慮所有相關(guān)信息，其中包括注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序獲取的信息。

(3)特別需要關(guān)注的假設(shè)(關(guān)鍵詞)

①對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè);

②特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設(shè);

③與歷史趨勢不一致的假設(shè)。

(三)超出管理層評估期間的事項(xiàng)或情況

(1)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

(2)除詢問管理層外，注冊會計(jì)師沒有責(zé)任實(shí)施其他任何審計(jì)程序，以識別超出管理層評估期間并可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

【考點(diǎn)四】識別出事項(xiàng)或情況時(shí)實(shí)施追加的審計(jì)程序(★★)

(一)應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序的要求

如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施追加的審計(jì)程序(包括考慮緩解因素)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定是否存在重大不確定性。

(二)實(shí)施追加的審計(jì)程序(關(guān)鍵詞)

(1)如果管理層尚未對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，提請其進(jìn)行評估;

(2)評價(jià)管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計(jì)劃，這些計(jì)劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計(jì)劃對于具體情況是否可行;

(3)如果被審計(jì)單位已編制現(xiàn)金流量預(yù)測，且對預(yù)測的分析是評價(jià)管理層未來應(yīng)對計(jì)劃時(shí)所考慮的事項(xiàng)或情況的未來結(jié)果的重要因素，評價(jià)用于編制預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性，并確定預(yù)測所基于的假設(shè)是否具有充分的支持;

(4)考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實(shí)或信息;

(5)要求管理層和治理層(如適用)提供有關(guān)未來應(yīng)對計(jì)劃及其可行性的書面聲明。

【考點(diǎn)五】審計(jì)結(jié)論(★★★)

(一)考慮因素

(1)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性(且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮)并考慮對審計(jì)意見的影響。

(2)如果注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性。

(二)存在重大不確定性的考慮

如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定：

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是否已充分描述可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及管理層針對這些事項(xiàng)或情況的應(yīng)對計(jì)劃;

(2)財(cái)務(wù)報(bào)表是否已清楚披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，并由此導(dǎo)致被審計(jì)單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。

(三)確定不存在重大不確定性的考慮

如果已識別出可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師認(rèn)為不存在重大不確定性，則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否對這些事項(xiàng)或情況作出充分披露。

【考點(diǎn)六】對審計(jì)報(bào)告的影響(★★★)

(一)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)，但存在重大不確定性

(1)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的情形

如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)�，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以達(dá)到：

①提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對所述事項(xiàng)的披露;

②說明這些事項(xiàng)或情況表明存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項(xiàng)并不影響發(fā)表的審計(jì)意見。

(2)出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告的情形

在極少數(shù)情況下，當(dāng)存在多項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要影響的重大不確定性時(shí)，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為發(fā)表無法表示意見而非增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分是適當(dāng)?shù)摹?/p>

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號—在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》規(guī)定，在極其特殊的情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)。盡管注冊會計(jì)師對每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊會計(jì)師不可能對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

(3)出具保留意見或否定意見審計(jì)報(bào)告的情形

如果持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)，但存在重大不確定性且財(cái)務(wù)報(bào)表未作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中說明，存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。

(二)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng)

(1)出具否定意見審計(jì)報(bào)告的情形

如果財(cái)務(wù)報(bào)表按照持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制，而注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)為管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)�，則無論財(cái)務(wù)報(bào)表中對管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不適當(dāng)性是否作出披露，注冊會計(jì)師均應(yīng)發(fā)表否定意見。

(2)采用替代基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見

如果在具體情況下運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)模�但管理層被要求或自愿選擇編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則可以采用替代基礎(chǔ)(如清算基礎(chǔ))編制財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師可以對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，前提是注冊會計(jì)師確定替代基礎(chǔ)在具體情況下是可接受的編制基礎(chǔ)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表對此作出了充分披露，注冊會計(jì)師可以發(fā)表無保留意見，但也可能認(rèn)為在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是適當(dāng)或必要的，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意替代基礎(chǔ)及其使用理由。

【考點(diǎn)七】與治理層溝通(★★)

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位。

與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：

(1)這些事項(xiàng)或情況是否構(gòu)成重大不確定性;

(2)管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng);

(3)財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露是否充分;

(4)對審計(jì)報(bào)告的影響(如適用)。