第三節(jié) 注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用

　　注冊會計師可能威脅職業(yè)道德基本原則遵循的各種情形和關(guān)系，包括

　　(1)專業(yè)服務(wù)委托

　　(2)利益沖突

　　(3)客戶尋求第二次意見

　　(4)收費及其他類型的報酬

　　(5)專業(yè)服務(wù)營銷

　　(6)禮品和招待

　　(7)保護客戶資產(chǎn)

　　(8)針對所有服務(wù)的客觀性要求。

　　注冊會計師執(zhí)行審計、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù)時的獨立性要求，在第六章進(jìn)行討論。

　　一、對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生威脅的具體情形

　　1.自身利益威脅

　　(1)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟利益;(無論金額大小)

　　(2)會計師事務(wù)所過分依賴向某一客戶的收費;(安然)

　　(3)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員與鑒證客戶存在重要的密切商業(yè)關(guān)系;

　　(4)會計師事務(wù)所擔(dān)心可能失去某一重要客戶;

　　(5)審計項目組成員與審計客戶進(jìn)行雇傭協(xié)商;(跳槽到客戶)

　　(6)會計師事務(wù)所與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費安排;

　　(7)在評價其所在會計師事務(wù)所的人員以前提供專業(yè)服務(wù)的結(jié)果時，注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯誤。new

　　2.自我評價威脅

　　(1)會計師事務(wù)所設(shè)計或運行財務(wù)系統(tǒng)后，對該財務(wù)系統(tǒng)運行的有效性出具鑒證報告;

　　(2)會計師事務(wù)所編制用于生成有關(guān)記錄的原始數(shù)據(jù)，又將這些數(shù)據(jù)作為鑒證對象;

　　(3)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員現(xiàn)在是或最近曾是客戶的董事或高級管理人員;(兼職、跳槽到事務(wù)所)

　　(4)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員現(xiàn)在受雇于或最近曾受雇于客戶，且在客戶中擔(dān)任能夠?qū)﹁b證對象產(chǎn)生重大影響的職務(wù);(時間、職務(wù))

　　(5)會計師事務(wù)所為鑒證客戶提供的其他服務(wù)，直接影響鑒證業(yè)務(wù)中的鑒證對象信息。

　　3.過度推介威脅

　　(1)會計師事務(wù)所推介審計客戶的股份;

　　(2)在鑒證客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔(dān)任該客戶的辯護人。

　　4.密切關(guān)系威脅

　　(1)項目組成員與客戶的董事或高級管理人員存在直系親屬或近親屬關(guān)系;

　　(2)項目組成員與客戶某員工存在直系親屬或近親屬關(guān)系，而該員工所處職位能夠?qū)�業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生重大影響;

　　(3)客戶的董事或管理層，或所處職位能夠?qū)�業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生重大影響的員工最近曾是會計師事務(wù)所的合伙人;(過去的領(lǐng)導(dǎo)同事)

　　(4)注冊會計師接受客戶的禮品或享受優(yōu)惠待遇，除非所涉價值微小;

　　(5)會計師事務(wù)所的高級員工長期與某一鑒證客戶發(fā)生關(guān)聯(lián)。

　　5.產(chǎn)生外在壓力威脅

　　(1)會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅;

　　(2)如果會計師事務(wù)所堅持不同意審計客戶對某項交易的會計處理，審計客戶可能不將計劃中非鑒證服務(wù)合同提供給該會計師事務(wù)所;

　　(3)會計師事務(wù)所受到客戶的起訴威脅;

　　(4)會計師事務(wù)所受到因降低收費而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍的壓力;

　　(5)由于客戶的員工對所涉事項更具有專長，會計師事務(wù)所面臨同意客戶員工判斷的壓力;

　　(6)注冊會計師被會計師事務(wù)所合伙人告知，除非同意審計客戶的不恰當(dāng)會計處理，否則將不被提升。

　　二、對違反職業(yè)道德基本原則的防范措施防

　　范措施包括：(1)行業(yè)、法律法規(guī)或監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的防范措施(第二節(jié))

　　(2)工作環(huán)境中的防范措施

　　最終，理性且掌握充分信息的第三方認(rèn)定通過采取防范措施消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平�?/p>

　　(一)會計師事務(wù)所層面的防范措施

　　會計師事務(wù)所層面的防范措施主要包括：(總體，了解)

　　1.會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)遵循職業(yè)道德基本原則的重要性;

　　2.會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層倡導(dǎo)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員維護公眾利益;

　　3.實施和監(jiān)控項目質(zhì)量控制的政策和程序;

　　4.制定有關(guān)政策，以識別對遵循職業(yè)道德基本原則的威脅、評價這些威脅的重要程度、采取防范措施以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平。如果無法采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧�，�?yīng)當(dāng)終止業(yè)務(wù)約定或拒絕接受業(yè)務(wù)委托;

　　5.制定要求遵循職業(yè)道德基本原則的內(nèi)部政策和程序;

　　6.制定有關(guān)政策和程序，以識別會計師事務(wù)所或項目組成員與客戶之間的利益或關(guān)系;

　　7.制定有關(guān)政策和程序，以監(jiān)控和管理對來源于某一客戶的收入的依賴程度;

　　8.當(dāng)向鑒證客戶提供非鑒證服務(wù)時，分派不同的合伙人和項目組，并向不同的上級報告工作;

　　9.制定有關(guān)政策和程序，以防止項目組以外的人員對業(yè)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生不當(dāng)影響;

　　10.及時與所有合伙人和專業(yè)人員溝通會計師事務(wù)所的政策和程序及其變化情況，并就這些政策和程序進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和教育;

　　11.指定高級管理人員負(fù)責(zé)監(jiān)督會計師事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)是否適當(dāng)運行;

　　12.向合伙人和專業(yè)人員提出鑒證客戶和關(guān)聯(lián)實體的名單，要求與之保持

　　獨立性;

　　13.建立懲戒機制，以促進(jìn)對政策和程序的遵循;

　　14.公開相關(guān)政策和程序，以鼓勵和授權(quán)員工向會計師事務(wù)所的高層反映遵循職業(yè)道德基本原則方面的問題。

　　(二)具體業(yè)務(wù)層面的防范措施 (重要)

　　具體業(yè)務(wù)層面的防范措施主要包括：

　　1.由未涉及非鑒證服務(wù)的注冊會計師復(fù)核已執(zhí)行的非鑒證工作，或在必要時提供建議;

　　2.由鑒證業(yè)務(wù)項目組以外的注冊會計師復(fù)核已執(zhí)行的鑒證工作，或在必要時提供建議;

　　3.向客戶的獨立董事、行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)或其他注冊會計師等獨立第三方咨詢;

　　4.與客戶治理層討論職業(yè)道德問題;

　　5.向客戶治理層披露服務(wù)性質(zhì)和收費金額;

　　6.請其他會計師事務(wù)所執(zhí)行或重新執(zhí)行部分業(yè)務(wù);

　　7.輪換鑒證業(yè)務(wù)項目組高級員工。

　　(三)客戶內(nèi)部系統(tǒng)和程序中的防范措施主要包括：

　　1.客戶要求由其管理層以外的人員批準(zhǔn)聘請某一會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù);

　　2.客戶擁有具備經(jīng)驗和資歷的、能夠勝任管理決策工作的員工;

　　3.客戶執(zhí)行了能夠保證對非鑒證業(yè)務(wù)委托做出客觀選擇的內(nèi)部程序;

　　4.客戶擁有為會計師事務(wù)所的服務(wù)提供適當(dāng)監(jiān)督和溝通的治理結(jié)構(gòu)。

　　防范措施應(yīng)用于業(yè)務(wù)時需要注意的問題

　　三、專業(yè)服務(wù)委托

　　1.客戶的接受(人)2.業(yè)務(wù)的承接(事)3.專業(yè)服務(wù)委托的變更

　　(一)客戶的接受

　　在接受某一新客戶前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定接受該客戶關(guān)系是否對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生威脅。

　　產(chǎn)生威脅的客戶問題包括客戶涉足非法活動(如洗錢)、缺乏誠信以及財務(wù)報告實務(wù)存在問題。

　　防范措施：

　　(1)對客戶及其所有者、管理層、負(fù)責(zé)公司治理或業(yè)務(wù)活動部門進(jìn)行了解;

　　(2)獲取客戶對該進(jìn)公司治理或內(nèi)部控制的承諾。

　　當(dāng)不能將威脅降至可接受水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)拒絕接受客戶關(guān)系。另外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)定期復(fù)核接受客戶業(yè)務(wù)連續(xù)委托的決策過程。

　　(二)業(yè)務(wù)的承接

　　注冊會計師只應(yīng)承接能夠勝任的專業(yè)服務(wù)。承接前判斷。

　　防范措施可能包括：

　　(1)適當(dāng)了解客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營的復(fù)雜性、專業(yè)服務(wù)的具體要求和目的、擬執(zhí)行工作的性質(zhì)和范圍;

　　(2)了解相關(guān)行業(yè)和業(yè)務(wù)對象;

　　(3)熟悉相關(guān)監(jiān)管或報告的要求;

　　(4)分派足夠的具有專業(yè)勝任能力的員工;

　　(5)必要時利用專家的工作;確定對專家的依賴是否可靠，可通過以往與專家的交往及向他人咨詢獲得專家的信息。

　　(6)就執(zhí)行業(yè)務(wù)的時間要求與客戶達(dá)成一致;

　　(7)遵循質(zhì)量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業(yè)務(wù)。

　　(三)專業(yè)服務(wù)委托的變更

　　如果應(yīng)邀或考慮以投標(biāo)的方式接替其他注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否存在不能承接該項業(yè)務(wù)的專業(yè)理由或其他理由。

　　如果注冊會計師不了解所有相關(guān)事實就承接業(yè)務(wù)，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注產(chǎn)生威脅。

　　范措施主要包括：

　　(1)當(dāng)進(jìn)行業(yè)務(wù)投標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)在投標(biāo)書中明確表明承接業(yè)務(wù)前與現(xiàn)任注冊會計師溝通的要求，以了解是否存在任何不應(yīng)接受委托的專業(yè)或其他理由;

　　(2)要求現(xiàn)任注冊會計師提供各種可能影響業(yè)務(wù)承接決策的相關(guān)事實或情況;

　　(3)從其他來源獲取必要的信息。

　　如果采取的防范措施不能消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃�平，注冊會計師�?yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)，除非從其他途徑獲取的相關(guān)事實令人滿意。

　　四、利益沖突

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取合理的措施識別可能造成利益沖突的情形。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)可能產(chǎn)生沖突的具體情形：

　　1、如果會計師事務(wù)所的商業(yè)利益或活動可能與客戶存在利益沖突;

　　2、如果注冊會計師為存在利益沖突的兩個或多個客戶提供服務(wù);

　　3、如果注冊會計師為存在競爭的不同客戶提供服務(wù)。

　　注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定是否采取下列防范措施：(記憶)

　　0、注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)(必須做)

　　如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他客戶提供服務(wù)的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)停止為產(chǎn)生利益沖突的其中一方提供服務(wù)。

　　1、委派不同的項目組; (1-6為選做)

　　2、實施防止未經(jīng)授權(quán)接觸信息的程序(例如，嚴(yán)格隔離各項目組、做好數(shù)據(jù)歸檔的安全保密工作);

　　3、向項目組成員提供有關(guān)安全和保密問題的明確指引：

　　4、要求會計師事務(wù)所的雇員、合伙人簽訂保密協(xié)議;

　　5、由未參與客戶業(yè)務(wù)的高級職員定期復(fù)核防范措施的運用情況。

　　6、如果利益沖突對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生威脅，且采取防范措施不能消除該威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平，注冊會計師�?yīng)當(dāng)拒絕承接或解除一個或多個存在沖突的業(yè)務(wù)合約。

　　五、客戶尋求第二次意見

　　如果某公司或?qū)嶓w不是注冊會計師的現(xiàn)行客戶(其他所得客戶)，而該公司或?qū)嶓w要求注冊會計師對現(xiàn)任注冊會計師運用會計、審計、報告或其他準(zhǔn)則或原則處理有關(guān)情形和交易的情況提供第二次意見，可能對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生威脅。

　　威脅產(chǎn)生的原因：

　　如果第二次意見不是基于現(xiàn)任注冊會計師可獲得的相同事實，或是基于不充分的證據(jù)，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注產(chǎn)生威脅。

　　防范措施主要包括：

　　1.征得客戶同意，與現(xiàn)任注冊會計師進(jìn)行溝通;

　　2.在與客戶的溝通函件中闡述注冊會計師意見的局限性;

　　3.向現(xiàn)任注冊會計師提供第二次意見的復(fù)印件。

　　如果要求提供第二次意見的公司或?qū)嶓w不允許與現(xiàn)任注冊會計師溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮所有情況的基礎(chǔ)上確定是否提供第二次意見。

　　六、收費及其他類型的報酬

　　在專業(yè)服務(wù)的談判中，注冊會計師可以其認(rèn)為適當(dāng)?shù)氖召M報價。

　　1、如果報價過低，可能導(dǎo)致不能按照適用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，將對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注產(chǎn)生威脅。威脅存在與否及其重要程度取決于報價水平和所提供服務(wù)等因素。

　　防范措施主要包括：

　　(1)讓客戶了解業(yè)務(wù)約定條款，特別是確定收費的基礎(chǔ)及在此報價內(nèi)所能提供的服務(wù);

　　(2)安排恰當(dāng)?shù)臅r間和合格的員工執(zhí)行任務(wù)。

　　2、或有收費可能對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生威脅。

　　取決于下列因素：

　　(1)業(yè)務(wù)的性質(zhì);

　　(2)可能的收費金額區(qū)間;

　　(3)確定收費的基礎(chǔ);

　　(4)是否由獨立第三方復(fù)核業(yè)務(wù)處理的結(jié)果。

　　防范措施主要包括：

　　(1)與客戶以書面方式預(yù)先約定確定報酬的基礎(chǔ);

　　(2)向預(yù)期使用者披露注冊會計師所執(zhí)行的工作及確定報酬的基礎(chǔ);

　　(3)實施質(zhì)量控制政策和程序;

　　(4)由客觀的第三方復(fù)核注冊會計師所執(zhí)行的工作。

　　3、如果注冊會計師接受與客戶相關(guān)的介紹費或傭金，將對客觀性、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注產(chǎn)生自身利益威脅(多選)。

　　這種威脅非常重大，沒有防范措施可以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平。注冊會計師不�?yīng)向客戶或其他第三方收取介紹費或傭金。

　　注冊會計師不應(yīng)向客戶或其他第三方支付介紹費。

　　七、專業(yè)服務(wù)營銷

　　不應(yīng)出現(xiàn)下列行為：

　　1.對提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或具備的經(jīng)驗夸大宣傳;

　　2.通過無根據(jù)的比較貶低其他注冊會計師。