第五節(jié) 評估重大錯報風(fēng)險

　　一、評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險(教材P325)

　　(一)評估重大錯報風(fēng)險時考慮的因素(教材P325)

　　(二)評估重大錯報風(fēng)險的審計程序(教材P326，請100%掌握)

　　在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：

　　1.在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用各項風(fēng)險評估程序，在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并將識別的風(fēng)險與各類交易、賬戶余額和列報相聯(lián)系。例如，被審計單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險;宏觀經(jīng)濟的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題;競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)等)的減值。

　　2.將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認定可能發(fā)生錯報。

　　3.考慮識別的風(fēng)險是否重大。

　　風(fēng)險是否重大是指風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。上例中，除考慮產(chǎn)品市場價格下降因素外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場價格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識別的風(fēng)險對財務(wù)報表的影響是否重大。假如產(chǎn)品市場價格大幅下降，導(dǎo)致產(chǎn)品銷售收入不能補償成本，毛利率為負，那么年末存貨跌價問題嚴(yán)重，存貨計價認定發(fā)生錯報的風(fēng)險重大;假如價格下降的產(chǎn)品在被審計單位銷售收入中所占比例很小，被審計單位其他產(chǎn)品銷售毛利率很高，盡管該產(chǎn)品的毛利率為負，但可能不會使年末存貨發(fā)生重大跌價問題。

　　4.考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　注冊會計師還需要考慮上述識別的風(fēng)險是否會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。例如，考慮存貨的賬面余額是否重大，是否已適當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備等。在某些情況下，盡管識別的風(fēng)險重大，但仍不至于導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。例如，被審計單位對于存貨跌價準(zhǔn)備的計提實施了比較有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計提了相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性將相應(yīng)降低。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險(教材P327)

　　1.在對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。

　　2.某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　3.某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響(教材P327)

　　財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。

　　例如，被審計單位治理層、管理層對內(nèi)部控制的重要性缺乏認識，沒有建立必要的制度和程序;或管理層經(jīng)營理念偏于激進，又缺乏實現(xiàn)激進目標(biāo)的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環(huán)境，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應(yīng)對措施。

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風(fēng)險的影響(教材P328)

　　1.在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。有效的控制會減少錯報發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯報就會由可能變成現(xiàn)實。

　　2.這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報。在評估重大錯風(fēng)險發(fā)生的可能性時，除了考慮可能的風(fēng)險外，還要考慮控制對風(fēng)險的抵消和遏制作用。有效的控制會減少錯報發(fā)和的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯報就會由可能變?yōu)楝F(xiàn)實。

　　3.控制可能與某一認定直接相關(guān)，也可能與某一認定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定中錯報的作用越小。

　　4.注冊會計師可能識別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認定發(fā)生重大錯報的控制。在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將控制活動和其他要素綜合考慮。如將銷售和收款的控制置于其所在的流程和系統(tǒng)中考慮，以確定其能否實現(xiàn)控制目標(biāo)。因為單個的控制活動(如將發(fā)貨單與銷售發(fā)票相核對)本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險，只有多種控制活動和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風(fēng)險。

　　5.當(dāng)然，也有某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認定。例如，被審計單位建立的、以確保盤點工作人員能夠正確地盤點和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認定相關(guān)。注冊會計師只需要對盤點過程和程序進行了解，就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。

　　6.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別的各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　表 13-7 給出了評估認定層次重大錯報風(fēng)險匯總表示例。

　　教材表13-7 評估認定層次的重大錯報風(fēng)險匯總表

　　注：注冊會計師也可以在該表中記錄針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險而相應(yīng)制定的審計方案。

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性(教材P329，請100%掌握)

　　注冊會計師在了解被審計單位內(nèi)部控制后，可能對被審計單位財務(wù)報表的可審計性產(chǎn)生懷疑。例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會使注冊會計師認為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表意見。再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠信，注冊會計師認為管理層在財務(wù)報表中做出虛假陳述的風(fēng)險高到無法進行審計的程度。因此，如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：(1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見;(2)對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 

　　二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險(教材P329)

　　1.特別風(fēng)險的含義

　　作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險(以下簡稱特別風(fēng)險)。

　　2.確定特別風(fēng)險時應(yīng)考慮的事項

　　在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的抵消效果前，根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度(包括該風(fēng)險是否可能導(dǎo)致多項錯報)和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。

　　在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：

　　(1)風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險;

　　(2)風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān);

　　(3)交易的復(fù)雜程度;

　　(4)風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;

　　(5)財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間;

　　(6)風(fēng)險是否涉及異�；虺�出正常經(jīng)營過程的重大交易。

　　3.非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險

　　日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。

　　非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。例如，企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：

　　(1)管理層更多地介入會計處理;

　　(2)數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分;

　　(3)復(fù)雜的計算或會計處理方法;

　　(4)非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。

　　判斷事項通常包括做出的會計估計。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：

　　(1)對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解;

　　(2)所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項做出假設(shè)。

　　4.考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制(教材P330，請100%掌握)

　　(1)了解與特別風(fēng)險相關(guān)的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應(yīng)對。

　　(2)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　(3)由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。

　　(4)如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類事項與治理層溝通。

　　(5)如果計劃測試旨在減輕特別風(fēng)險的控制運行的有效性，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的關(guān)于內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對識別的風(fēng)險實施實質(zhì)性程序，由于實質(zhì)性分析程序單獨并不足以應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施細節(jié)測試，或?qū)�實質(zhì)性分析程序與細節(jié)測試結(jié)合運用。

　　三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險(教材P330，請100%掌握)

　　作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。

　　在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

　　例如，某企業(yè)通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，生成采購訂購單，并通過系統(tǒng)中設(shè)定的收貨確認和付款條件進行付款。除了系統(tǒng)中的相關(guān)信息以外，該企業(yè)沒有其他有關(guān)訂購單和收貨的記錄。在這種情況下，如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。

　　在實務(wù)中，注冊會計師可以用表13-8匯總識別的重大錯報風(fēng)險。

　　教材表13-8 識別的重大錯報風(fēng)險匯總

　　四、對風(fēng)險評估的修正(教材P331，請100%掌握)

　　注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而做出相應(yīng)的變化。

　　例如，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估可能基于預(yù)期控制運行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質(zhì)性程序后，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)錯報的金額和頻率比在風(fēng)險評估時預(yù)計的金額和頻率要高。因此，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。

　　因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。